ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 року 
м. Київ
справа № 160/14976/21
адміністративне провадження № К/990/19004/22, К/990/18155/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Дніпропетровської обласної прокуратури та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - Товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2021 року №000095/32-00-07-01-01-32.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року, позов задоволено.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року позов задоволено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року рішення суду першої інстанції змінено в частині обґрунтування висновків суду. В іншій частині рішення суду залишити без змін.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Дніпропетровська обласна прокуратура та Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подали касаційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять їх скасувати, а у задоволенні позову відмовити.
Також на адресу суду надійшло клопотання ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» про закриття касаційного провадження за касаційною скаргою Дніпропетровської обласної прокуратури на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року в обґрунтування якого позивач посилається на те, що касаційну скаргу подано особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності.
Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.
Так, згідно із частиною третьою, четвертою статті 53 КАС України у визначених законом випадках прокурор звертається до суду з позовною заявою, бере участь у розгляді справ за його позовами, вступає за своєю ініціативою у справу, провадження у якій відкрито за позовом іншої особи, до початку розгляду справи по суті, подає апеляційну, касаційну скаргу, заяву про перегляд судового рішення за нововиявленими або виключними обставинами.
Прокурор, який звертається до суду в інтересах держави, в позовній чи іншій заяві, скарзі обґрунтовує, в чому полягає порушення інтересів держави, необхідність їх захисту, визначені законом підстави для звернення до суду прокурора, а також зазначає орган, уповноважений державою здійснювати відповідні функції у спірних правовідносинах. Невиконання цих вимог має наслідком застосування положень, визначених статтею 169 цього Кодексу.
Відповідно до частини третьої статті 23 Закону України «Про прокуратуру» прокурор здійснює представництво в суді законних інтересів держави у разі порушення або загрози порушення інтересів держави, якщо захист цих інтересів не здійснює або неналежним чином здійснює орган державної влади, орган місцевого самоврядування чи інший суб`єкт владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження, а також у разі відсутності такого органу.
Наявність таких обставин обґрунтовується прокурором у порядку, передбаченому частиною четвертою цієї статті, крім випадку, визначеного абзацом четвертим цієї частини.
За приписами частини четвертої статті 23 Закону України «Про прокуратуру» наявність підстав для представництва має бути обґрунтована прокурором у суді.
Отже, представництво інтересів держави в суді прокурором здійснюється за наявності одночасного існування трьох умов:
1.порушення або загрози порушення інтересів держави
2.нездійснення або неналежним чином здійснення захисту держави відповідним державним органом
3.обґрунтування підстав для представництва у відповідній заяві.
Як вбачається з матеріалів справи, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року відкрито апеляційне провадження за апеляційними скаргами Дніпропетровської обласної прокуратури та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року в адміністративній справі №160/14976/21.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, прокурором в апеляційній скарзі обґрунтовано, в чому полягає загроза порушення інтересів держави недоотримання нарахованої спірним податковим повідомленням-рішенням значної суми податків у випадку можливого скасування зазначеного рішення.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що прокурором виконані усі передбачені законодавством умови для представництва в суді інтересів держави, що було судом враховано під час відкриття провадження у справі.
Відповідно до частини першої статті 328 КАС України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
11 липня 2022 року Дніпропетровська обласна прокуратура, скориставшись своїм правом на касаційне оскарження, передбачене статтею 328 КАС України, звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.
Ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою Дніпропетровської обласної прокуратури на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року.
За вказаних обставин, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання позивача про закриття касаційного провадження в цій частині.
Також Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків заявлено клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.
Так, підстава для передачі касаційним судом справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду визначена частиною п`ятою статті 346 КАС України передбачає наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Разом з цим, наведене скаржником обґрунтування наявності виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, не створює підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду. Крім того, правова позиція щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України висловлена Верховним Судом незмінно та послідовно у багатьох постановах (від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21).
Вказане свідчить про необґрунтованість заявленого клопотання, а інших підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду колегія суддів не вбачає.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974) зареєстровано 08.04.2004 у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, в тому числі як платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Офісом великих платників податків ДФС відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77, п. 77.6 ст. 76, п. 82.1 ст. 82 ПК України, на підставі наказу від 12.04.2019 №822 проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.12.2014 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974.
Зазначена перевірка проводилась в тому числі заступником начальника Криворізького відділу податкового супроводження підприємств Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС Шаблій Наталією Миколаївною на підставі направлення від 10.05.2019 №154/28-10-46-17.
Згідно з вказаним актом під час перевірки податковим органом встановлено заниження податкових зобов`язань рентної плати за користування надрами за період з 01.01.2015 по 31.03.2019 по родовищам: «Валявкинське», «Новокриворізьке».
Донарахування рентної плати за користування надрами на суму 2 245 721 372,52 грн виникли внаслідок порушення ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» п.п. 14.1.37, п.п. 14.1.112, п.п. 14.1.128, п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14, п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст. 252 ПК України, а саме: об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по даним ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» є обсяг дробленої руди, базою оподаткування вартість обсягів дробленої руди, ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за фактичною вартістю за формулою відповідно до п. 252.16 ст.252 ПК України.
Перевіркою здійснено розрахунок об`єкта оподаткування на рівні збагачення подрібненої руди, відповідно до п. 252.8 ст. 252 ПК України.
Висновки акта перевірки здійснені з урахуванням листа Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 06.08.2019 №01-13/135р, в якому повідомляється, що на етапах дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається зміна мінеральних форм корисних копалин (руди), їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури.
На підставі акта від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2019 №0003394617, яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення.
Зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржено ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» в адміністративному порядку і за наслідками розгляду скарги рішенням ДПС України від 23.12.2019 №14247/6/99-00-08-05-03 скасовано. Також цим рішенням зобов`язано Офіс ВПП ДПС вжити заходи відповідно до п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України щодо правомірності нарахування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до вимог чинного законодавства.
Наказом ДПС України від 05.08.2020 №393 призначено документальну позапланову перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питань дотримання вимог податкового законодавства з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період, що перевірявся, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974 у зазначеній частині.
Підставою прийняття вказаного наказу зазначено: у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974 та неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу ВПП ДПС, яка здійснювала попередню перевірку (наказ Офісу ВПП ДПС від 31.07.2020 №822 «Про порушення дисциплінарного провадження»), на підставі п.п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Пунктом 2.1 наказу ДПС України №393 від 05.08.2020 визначено: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Офісу ВПП ДПС без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення мораторію на проведення документальних перевірок, у якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами)».
На підставі наказу ДПС України №393 від 05.08.2020 Офісом ВПП ДПС прийнято наказ №872 від 14.08.2020 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з 9 вересня 2020 року, тривалістю 4 робочих дні.
Наказом Офісу ВПП ДПС №986 від 04.09.2020 у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 №872 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 9 вересня на 10 листопада 2020 року. 
Наказом Офісу ВПП ДПС №1246 від 28.10.2020 у зв`язку з установленим мораторієм на проведення документальних перевірок відповідно до вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 року №872 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», зокрема, дату початку проведення перевірки перенесено з 10 листопада на 13 січня 2021 року.
Наказом ДПС України №233 від 22.02.2021 року внесено до наказу ДПС від 05.08.2020 року №393 такі зміни: забезпечити проведення зазначеної у пункті 1 цього наказу перевірки працівниками Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без залучення посадової особи, яка проводила документальну планову виїзну перевірку такого платника податків, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу ІІ Кодексу протягом 20 робочих днів, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №69 від 23.02.2021 на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою передбачено скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, в тому числі документальних позапланових перевірок з підстав визначених п.п. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України, згідно наказу ДПС України №233 від 22.02.2021, внесено зміни до наказу Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 №872 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974)», а саме: дату початку проведення перевірки перенесено з 12 березня 2021 року на 09 березня 2021 року, змінено тривалість перевірки з 4 робочих днів на 2 робочі дні.
У період з 09.03.2021 по 10.03.2021 на підставі наказів ДПС України №393 від 05.08.2020, Офісу ВПП ДПС від 14.08.2020 №872 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2019 щодо дотримання вимог податкового законодавства України з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у частині висновків акта планової перевірки від 05.09.2019 №103/28-10-46-17/24432974, на підставі яких складено податкове повідомлення-рішення №0003394617 від 09.10.2019, пізніше скасоване рішенням ДПС України від 23.12.2019 №14247/6/99-00-08-05-03 про результати розгляду скарги.
За результатом вказаної перевірки складено акт від 17.03.2021 №188/32-00-07-01-01-11/24432974, за висновками якого встановлено порушення з боку позивача вимог п.п. 252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.16, 252.18 ст. 252 з урахуванням п.п. 14.1.37, п.п. 14.1.112, п.п. 14.1.128, п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 ПК України, яке призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.01.2015 по 31.03.2019.
На підставі акта перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 23.04.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення №000095/32-00-07-01-01-32.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку і за наслідками розгляду скарги рішенням ДПС України №18398/6/99-00-06-03-02-06 від 11.08.2021 залишено без змін, а скарга, - без задоволення.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольнивши адміністративний позов, суд першої та апеляційної інстанції виходили з того, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, прийняття відповідачем наказу №69 від 23.02.2021 у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства;
Надаючи оцінку вказаним висновкам судів попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Згідно пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року 
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Аналогічну правову позицію висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.
На додаток до наведеного колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що самі повноваження делегувалися з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 і лише за умови, що такі не порушують конституційних прав чи свобод. Тобто, на випадки, за яких скорочення дії певної заборони чи обмеження порушить гарантовані особі чинним законом права, дія цього закону не поширюється.
З огляду на викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду, а тому рішення суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі постановлено з додержанням норм процесуального та матеріального права, підстави для їх скасування відсутні. Крім того, відсутні обґрунтовані підстави й для задоволення клопотання скаржника про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Відповідно до частини третьої ст. 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
У задоволенні клопотання Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» про закриття касаційного провадження за касаційною скаргою Дніпропетровської обласної прокуратури на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року - відмовити.
У задоволенні клопотання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду -відмовити.
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає..

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх