П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/7318/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Брезіна Тетяна Миколаївна  
Суддя-доповідач -  Сапальова Т.В.   
15 березня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Капустинського М.М. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Купрум Голд" до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області про скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне  підприємство "Купрум Голд" звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області № 1789-п від 10.12.2021 р. «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Купрум-Голд».
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що прийнята на виконання Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (Закон №909-ІХ) Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 "Про скорочення строків дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення перевірок"  підлягає застосуванню та жодним чином не змінює положення Податкового кодексу України. Апелянт також вважає, що суд першої інстанції залишив поза увагою те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги  та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що 10.12.2021 відповідачем прийнято наказ №1789-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Купрум-Голд» з 30.12.2021 р. тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 01.01.2019 р. по 31.12.2020 р. з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства. Підставами для проведення перевірки вказано п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.77.1, п. 77.4 ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України, план графік перевірок на 2021 рік та п.2 ч.1 ст. 13 Закону від 08.07.2010 р. №2464-VІ, у зв`язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 р. №89 «Про скорочення строків дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділ 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». (а.с. 42).
Крім того, 10.12.2021 р. податковим органом складено повідомлення №719/Ж4/24-13-07-01 про проведення документальної перевірки позивача на підставі ст. 77 ПК України з 30.12.2021 р. (а.с. 43).
14.12.2021 р. позивачем підписано розписку №719/ж4/24-13-07-01 про отримання повідомлення та копії наказу про проведення документальної планової перевірки. (а.с. 44).
Матеріали справи містять направлення від 29.12.2021 р. №2333/Ж3/24-13-07-01, №2334/Ж3/24-13-07-01 та №2335/Ж3/24-13-07-01 на проведення документальної планової виїзної перевірки. (а.с. 45-47).
30.12.2021 р. відповідачем складено акт №1267/Ж6/24-13-07-01/34208467 про відмову допуску позивачем посадових осіб податкового органу до проведення документальної планової виїзної перевірки, із заявленням таких причин відмови: посадовою особою ПП «Купрум-Голд» зазначено, що п. 52.2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення перевірок на період дії карантину, а також повідомлено, що наказ на проведення перевірки оскаржується у судовому порядку. До акту додано письмові пояснення позивача щодо причин не допуску посадових осіб податкового органу до проведення перевірки. (а.с. 48-49-51).
Вважаючи протиправним наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області № 1789-п від 10.12.2021 р. «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Купрум-Голд», позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності призначення перевірки позивача  з огляду на дію мораторію на проведення перевірок, запровадженого на час карантину.
Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, та доводи апеляційної скарги, суд враховує наступне.
Відповідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України (ПК України) він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У свою чергу, згідно з абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 17.03.2020 №533-ІХ та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ) було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: 
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; 
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: 
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; 
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; 
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп. 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п.80.2 ст.80 цього Кодексу.
Отже, нормою закону про оподаткування (абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України) запроваджено загальне правило, в силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (зі змінами, внесеними постановою КМУ від 02.06.2021 №551) продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 р. до 30 червня 2021 р. на території України.
Відповідно до п. 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 №909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Із посиланням на п. 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 03.02.2021 №89, де зазначено: скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. N 568-IX);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Таким чином, Постанова №83 суперечить положенням ПК України, що не відповідає положенням п. 2.1 ст. 2 ПК України, відповідно до яких зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Водночас, норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, є чинною та не була змінена.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Крім того, відповідно до ч.3 ст.7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 і суперечить останній, тому відповідно саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, прийняття відповідачем оскаржуваного наказу у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги про те, що наказ на проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, а може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки в даному випадку наказ не було реалізовано як акт індивідуальної дії та податковим органом не було прийнято рішення за наслідками перевірки платника податків. 
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, тому підстави для його скасування або зміни відсутні. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1    ст.325 КАС України   та може бути оскаржена в касаційному порядку з підстав, передбачених п.2 ч.5    ст.328 КАС України.
Згідно з ч.1 ст. 329 КАС України  касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
          
Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Капустинський М.М.