ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 лютого 2023 року 
м. Київ
справа № 819/140/17
адміністративне провадження № К/9901/4052/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Дашутіна І.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Тернопільській області) на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 (головуючий суддя: Довга О. І., судді: Запотічний І. І., Матковська З. М.) у справі за позовом Дочірнього підприємства ``ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР`` відкритого акціонерного товариства ``ДЕРЖАВНА АКЦІОНЕРНА КОМПАНІЯ "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ`` в особі філії ``ВЕЛИКОБЕРЕЗОВИЦЬКА ДОРОЖНЯ ЕКСПЛУАТАЦІЙНА ДІЛЬНИЦЯ`` до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Дочірнє підприємство "ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" відкритого акціонерного товариства "ДЕРЖАВНА АКЦІОНЕРНА КОМПАНІЯ "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" в особі філії "ВЕЛИКОБЕРЕЗОВИЦЬКА ДОРОЖНЯ ЕКСПЛУАТАЦІЙНА ДІЛЬНИЦЯ" (далі - підприємство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Тернопільській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Тернопільській області; далі - ГУ ДФС, відповідач) податкові повідомлення-рішення від 09.11.2016 №0055181302, №0055161302 про застосування до Філії підприємства штрафних (фінансових) санкцій у сумі 100' 682,74 грн та у сумі 9225,56 грн і нарахування пені у сумі 1277,21 грн та 17' 051,20 грн відповідно за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) та військового збору (ВЗ) з виплачених доходів (т.І, а.с. 29-34).
Обґрунтовуючи позов, позивач не заперечував факт несвоєчасної сплати Філією підприємства податку та збору, водночас доводив, що штрафні санкції, передбачені статтею 126 Податкового кодексу (ПК) України, та пеня завищено внаслідок неправильного обчислення контролюючим органом строку затримання сплати суми грошового зобов`язання. Позивач вказував на те, що несвоєчасна сплата ПДФО та ВЗ виникла в результаті затримання виплати заробітної плати через брак коштів та недостатнє фінансування відповідних витрат. Відповідальність за це порушення передбачена статтею 126 ПК України. Згідно з цією нормою розмір санкцій прямо залежить від строку затримання сплати зобов`язання. На переконання позивача, з урахуванням положень норми підпункту 168.1.5 статті 168 ПК України, граничним строком сплати ПДФО та ВЗ є останній день календарного наступного місяця після закінчення місяця, у якому нарахували дохід, натомість контролюючий орган визначив інші дні місяця (14.02, 20.03, 22.04, 16.01 тощо), як граничний строк сплати зобов`язання, що призвело до збільшення кількості днів несвоєчасної його сплати.
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 26.06.2017 у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку, що позивач несвоєчасно перераховував до бюджету ПДФО та ВЗ, за яке передбачена відповідальність статтею 126 ПК України, та не надав доказів на спростування цих обставин.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18.09.2017 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнив, скасувавши податкові повідомлення-рішення від 09.11.2016 №0055181302, №0055161302.
Підставами для скасування судом апеляційної інстанції судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення стало те, що по суті несвоєчасна сплата ПДФО і ВЗ виникла в результаті затримання виплати заробітної плати працівникам. Однак, відповідач неправильно визначив граничні строки сплати ПДФО та ВЗ та відповідно період прострочення сплати зобов`язань, що призвело до завищення розміру штрафних санкцій у відсотковому співвідношенні. Водночас, встановивши факти несвоєчасної сплати Філією підприємства податку та збору, суд висновував, що не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, та робити перерахунок розміру штрафних санкцій, тому рішення суб`єкта владних повноважень скасував повністю.
Контролюючий орган не погодився з рішенням апеляційного суду та подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі відповідач зазначив, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки наданим ним доказам. Наголошував, що несвоєчасне перерахування Філією підприємства податку та збору було зумовлено виплатою заробітної плати працівникам підприємства з затримкою та несвоєчасним перерахуванням зобов`язань під час виплати оподаткованого доходу. Водночас відповідач не заперечував, що у разі нарахованого, але не виплаченого оподаткованого доходу, платник податку має перерахувати до бюджету податок і збір у місячний строк.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Як встановили суди попередніх інстанцій, податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті на підставі акта від 07.10.2016 №412/14-04/26197661 про результати позапланової виїзної податкової перевірки Філії підприємства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 із висновком про порушення нею норм підпункту 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпунктів ``а``, ``г`` пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ``Інші перехідні положення`` ПК України внаслідок несвоєчасного перерахування до бюджету ПДФО та ВЗ.
За змістом акта перевірки та додаткових пояснень контролюючого органу, наданих суду першої інстанції та долучених до матеріалів справи, станом на 01.01.2013 у Філії підприємства обліковувалась заборгованість зі сплати ПДФО до бюджету у сумі 28' 036,91 грн. Впродовж січня 2013 року - червня 2016 року Філія утримувала із нарахованого, але не виплаченого вчасно доходу, ПДФО та ВЗ і перераховувала до бюджету під час виплати доходу. Водночас платежі, які здійснював платник із затримкою, відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України, зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків (т.І, а.с. 6-26, 102-106).
Ці обставини контролюючий орган кваліфікував як порушення Філією підприємства строків перерахування сум податку і збору, утриманих під час виплати доходу, та на підставі статей 126, 129 ПК України нарахував штрафні санкції з урахуванням граничного строку давності, передбаченого пунктом 114.1 статті 114 ПК України, та пеню згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 09.11.2016 №0055181302, №0055161302.
Незгода позивача саме з розміром розрахованих контролюючим органом штрафних санкцій та пені внаслідок неправильного, на його думку, визначення граничного строку сплати ПДФО й ВЗ та відповідно періоду затримки сплати суми податку та збору стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
Пунктом 171.1 статті 171 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з підпунктами ``а``, ``б`` пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. Подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті  зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Отже, наведеними нормами ПК України визначено, що у загальному випадку, ПДФО слід перерахувати до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу. А якщо дохід нараховується, але не виплачується, - у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Військовий збір сплачують у ті самі строки, що й ПДФО.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ``Інші перехідні положення`` ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу {підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України}.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу {підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України}.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15 податковим правопорушенням за статтею 126 ПК України є вчинення платником податків (податковим агентом) дії щодо фактичної сплати суми ПДФО та/або військового збору, нарахованої та утриманої із суми виплаченого (нарахованого) доходу, але із затримкою (несвоєчасно).
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. 
Отже, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України. Водночас розмір санкції прямо залежить від часу затримання такої сплати, а визначальним для обрахунку розміру штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, крім дати його фактичної сплати, є дата, коли в силу норм ПК України має бути погашене таке зобов`язання. 
У цій справі, як встановили суди попередніх інстанцій, Філія підприємства перераховувала ПДФО та ВЗ до бюджету в день, коли виплачувала працівникам заробітну плату. Водночас, задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції на відміну від суду першої інстанції, не звернув увагу на обставини зарахування контролюючим органом сплачених Філією платежів в рахунок наявного податкового боргу за попередні звітні період, що і зумовило розбіжність в обрахунку строку затримання сплати грошового зобов`язання, на яку вказує позивач, обґрунтовуючи позов та доводячи, що у випадку, якщо оподатковуваний дохід нараховано, але не виплачено, ПДФО та ВЗ підлягають сплаті до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу. Однак, позивач у позовній заяві не наводить будь-яких доводів, які б свідчили, що він заперечує наявність у Філії підприємства податкового боргу, на погашення якого були направлені кошти, сплачені під час виплати оподаткованого доходу у період, охоплений перевіркою.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, але не виключно, від 01.10.2018 (справа №820/1824/17), від 28.10.2019 (справа №819/1471/13-а), від 23.05.2019 (справа №806/2699/16), від 17.04.2020 (справа №806/124/17), від 13.02.2020 (справа №806/129/17), від 13.08.2021 (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17) наголосив, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
У постанові від 04.04.2018 (справа №815/5491/16) Верховний Суд зазначив, що у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, контролюючий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статті 126 ПК України у залежності від часу затримки. Також санкція норми статті 126 ПК України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним у строки, встановлені цим кодексом узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-які винятки щодо застосування контролюючим органом норм пункту 87.9 статті 87 ПК України, стаття 126 цього Кодексу не містить. 
Отже, зважаючи на встановлені судом першої інстанції обставини, покладені в основу висновку перевірки, про те, що ПДФО та ВЗ були сплачені Філією підприємства несвоєчасно, в тому числі в результаті зарахування сплачених поточних платежів у рахунок погашення податкового боргу, що не спростовано позивачем згідно з частиною першою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи; частина перша статті 77 КАС в чинній редакції), суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган правомірно нарахував штрафні санкції та пеню за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань на підставі статей 126, 129 ПК України згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 09.11.2016 №0055181302, №0055161302.
Суд апеляційної інстанції ці обставини до уваги не взяв та дійшов помилкового висновку, що контролюючий орган неправильно визначив граничний строк сплати ПДФО й ВЗ та відповідно період затримки сплати суми податку та збору.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Як підсумок, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 підлягає скасуванню, а постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.06.2017 - залишенню в силі.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України та її та її територіальних органів Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Тернопільській області) задовольнити.
Скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.06.2017.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва І.В. Дашутін   В.П. Юрченко