ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 160/14308/21
адміністративне провадження № К/990/13139/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 у справі №160/14308/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виналь» (далі - позивач, ТОВ «Виналь», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.03.2021 №0025600710.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про допущення Товариством порушення частини першої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме транспортування та зберігання алкогольних виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, оскільки коньяк України ординарний оброблений «Три зірочки» придбано у ТОВ «АКБ «Дніпро» як сировину та використано позивачем для виробництва готової продукції - настоянки «Жан-Жак Медова»; при цьому відповідно до підпункту 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України така операція не є об`єктом оподаткування акцизним податком, що у сукупності свідчить про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.11.2021 у задоволенні позову відмовив.
Суд першої інстанції виходив з того, що коньяк України ординарний оброблений «Три зірочки» у розумінні чинного законодавства є підакцизним товаром, а тому під час придбання та зберігання його оптових партій з метою подальшого виготовлення іншого алкогольного напою у позивача виник обов`язок щодо маркування такої алкогольної продукції акцизними марками встановленого зразка. У зв`язку із цим суд констатував, що контролюючий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства та підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове про задоволення позову.
Таку позицію апеляційний суд мотивував тим, що придбаний наливом (цистерни, бочки) коньяк України ординарний оброблений «Три зірочки», який поставлявся з метою використання в якості складової частини (сировини) при виробництві ТОВ «Виналь» готової алкогольної продукції - настоянки «Жан-Жак Медовий», не пройшов стадію розливу у споживчу тару та, як такий, не підлягав реалізації, а тому в даному випадку відсутність марки акцизного збору (на тарі) не є порушенням статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги контролюючий орган по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм матеріального права (статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального») без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.06.2022 відкрив касаційне провадження.
ТОВ «Виналь» подало відзив на касаційну скаргу, у якому наполягало на тому, що операція з придбання алкогольною напою для виробництва іншого підакцизного товару звільнена від оподаткування акцизним податком в силу положень пункту 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, з чого слідує відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенню у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд виходить із такого.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючий орган провів фактичну перевірку ТОВ «Виналь» за адресою: Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, буд. 1В, за результатами якої склав акт №188/04/36/07/10/РРО/41146771 від 10.02.2021, в якому відобразив висновки щодо порушення платником податків вимог частини першої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», яке полягає у транспортуванні і зберіганні алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №0025600710 від 10.03.2021, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у загальному розмірі 20 955 000,00 грн.
Вказане рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 06.08.2021 №18084/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТОВ «Виналь» було залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось до суду з відповідним позовом.
У даній справі спірним є питання чи підлягав маркуванню придбаний позивачем для подальшої переробки підакцизний товар (коньяк України ординарний оброблений «Три зірочки»), за транспортування та зберігання якого без марок акцизного податку відповідачем застосовано до Товариства штрафні санкції.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95 (далі - Закон №481/95), Правилами виробництва коньяків України, затвердженими наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27.12.2017 №702, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.07.2018 за №875/32327 (далі - Правила №702), що застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Згідно з пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України алкогольні напої та тютюнові вироби належать до підакцизних товарів.
Відповідно до абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №485/95 алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України)
У відповідності до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Пунктом 226.1 статті 226 Податкового кодексу України встановлено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 Податкового кодексу України).
За приписами пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, встановлено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону №485/95 маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію: загальна та власна назви виробу; найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство); знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво); вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру. Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).
Абзацом 14 частини першої статті 11 Закону №481/95 передбачено, що розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, здійснюється у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки. Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, з вмістом спирту етилового понад 8,5% об`ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л, 0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л, 0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше.
Згідно з абзацом 19 частини 2 статті 17 Закону №481/95 у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Відповідно до абзацу 15 статті 1 Закону №481/95 сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій, акредитованих органами виконавчої влади, уповноваженими відповідно до законодавства.
Згідно із пунктом 8 розділу ІІІ Правил №702 залежно від напряму використання коньяки України поділяють на:
1) коньяки України, що реалізують у пляшках;
2) ординарні оброблені коньяки України для промислового перероблення.
Відвантаження купажів коньяків України на інші підприємства для їх подальшого розливу у споживчу тару забороняється.
При цьому, згідно із підпунктом 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з підакцизними товарами щодо реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, що використовуються як сировина для виробництва підакцизних товарів (продукції) та бензолу (за кодом 2902 20 00 00 згідно з УКТ ЗЕД). Ця норма не поширюється на операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства нафтопродуктів (крім товарів (продукції) за кодами 2707 10 00 00, 2707 50 00 90, 2710 12 90 00 та 2711 19 00 00 згідно з УКТ ЗЕД).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Виналь» має ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями №990208201800024 (термін дії з 02.05.2018 до 02.05.2023), яка видана Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Між ТОВ «Виналь» (покупець) та ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат «Дніпро» (постачальник) було укладено договір поставки товару №1704/2019 від 17.04.2019, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити протягом строку дії цього договору ординарний оброблений коньяк України «Три зірочки» для промислової обробки, який буде використовуватись покупцем виключно у якості сировини для виробництва алкогольної підакцизної продукції у кількості, визначеній у домовлених заявках; вивіз товару здійснюється транспортом покупця та за його рахунок.
Відповідно до наданих позивачем під час перевірки та до суду видаткових накладних, товарно-транспортних накладних позивач придбав коньяк України ординарний оброблений «Три зірочки» (для промислової обробки) в кількості 6345,55 дал, який транспортувався автоцистернами та бочками.
Згідно з купажними картами на виробництво готової продукції - настоянки «Жан-Жак Медова» судами встановлено, що позивачем здійснювалось списання коньяку України ординарного обробленого «Три зірочки» у період з 20.06.2019 по 17.12.2019 у кількості 6345,55 дал. для виготовлення іншого алкогольного напою - настойка «Жан-Жак Медовий».
Тобто ТОВ «Виналь» придбало та зберігало алкогольний напій, який використовувався для виготовлення іншого підакцизного товару.
У касаційній скарзі відповідач посилався на неврахування апеляційним судом правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14, від 10.06.2020 у справі №808/4108/16 про те, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481/95 щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
При розгляді даної справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АБК «Дніпро» не отримувало акцизні марки на ємності більше 10л, що свідчить, як зазначив суд, про реалізацію позивачу коньяку України ординарного обробленого «Три зірочки» без марок акцизного податку.
При цьому, суд зазначив, що положення пункту 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, на які посилалось Товариство, в даному випадку не застосовуються, оскільки підакцизний товар позивач придбав у іншого підприємства, отже не відбулась його реалізація та/або передача в межах одного підприємства (підприємства позивача).
В свою чергу суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що придбаний коньяк для промислового перероблення знаходився на стадії незавершеного виробництва, оскільки не пройшов стадію розливу у споживчу тару та поставлявся як сировина для виготовлення іншого підакцизного товару, а тому цей коньяк міг транспортуватися і зберігатися позивачем без марок акцизного збору з урахуванням положень пункту «в» частини другої статті 3 Закону України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 №329/95-ВР.
Згідно із пунктом «в» частини другої статті 3 Закону України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 №329/95-ВР не підлягають оподаткуванню вартість та обсяги імпортованої чи обороти з реалізації (передачі) української сировини, що ввозиться або використовується для виробництва підакцизних товарів.
Разом з тим, вказаний Закон втратив чинність 01.01.2011 у зв`язку із набранням чинності Податковим кодексом України, тобто апеляційним судом помилково застосовано до спірних правовідносин норми, які не діяли на момент спірних правовідносин.
Слід зазначити, що положення пункту «в» частини другої статті 3 Закону України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» знайшли своє відображення у підпункті 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України.
Відхиляючи посилання позивача на підпункт 213.3.5 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що ця норма не застосовується до спірних правовідносин, оскільки не відбулось реалізації та/або передачі підакцизного товару в межах одного підприємства.
Верховний Суд звертає увагу на те, що положення зазначеної норми поширюються як на відносини з реалізації підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, що використовуються як сировина для виробництва підакцизних товарів (продукції), так і на відносини з передачі в межах одного підприємства таких підакцизних товарів.
Апеляційний суд дійшов правильного висновку про те, що оскільки ТОВ «Виналь» придбало підакцизний товар як сировину для виробництва іншого підакцизного товару, то маркуванню підлягала саме виготовлена позивачем алкогольна продукція; водночас висновки податкового органу про порушення Товариством вимог законодавства під час транспортування і зберігання коньяку України ординарного обробленого «Три зірочки» без марок акцизного податку є протиправними.
Згідно із пунктом 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, однак, із помилковим застосуванням норм права, які втратили чинність, колегія суддів вважає, що мотивувальна частина постанови апеляційного суду щодо висновків по суті виявлених порушень підлягає зміні шляхом її викладення в редакції цієї постанови.
Керуючись статтями 339, 341, 345, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 у справі №160/14308/21, виклавши її в редакції цієї постанови. 
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.Я.Олендер