ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/2485/17
адміністративне провадження № К/9901/40017/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 (головуючий суддя Богаченко С.І., судді: Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі №813/2485/17 за позовом Приватного підприємства «Агрофірма «Дзвони» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Агрофірма «Дзвони» (далі - позивач, Підприємство, ПП «Агрофірма «Дзвони») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0002771202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставним зменшенням визначеної Підприємством у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку з урахуванням розрахунків коригування кількісних та якісних показників, складених 13.01.2017 та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями з постачання сільськогосподарської продукції в межах спеціального режиму оподаткування, з посиланням на втрату чинності статті 209 Податкового кодексу України, адже така позиція не узгоджується з положеннями статей 192, 200 Податкового кодексу України.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017, позов задоволено повністю.
Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач помилково застосував до спірного питання реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг у межах спеціального режиму оподаткування норми пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки такі були складені 13.01.2017 та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строк. За висновком судів ПП «Агрофірма «Дзвони» правомірно визначило суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2017 року з врахуванням своєчасно зареєстрованих розрахунків коригування, а зменшення йому суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість оскарженим податковим повідомленням-рішенням є протиправним.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій наполягає на тому, що оскільки розрахунки кількісних і вартісних показників від 13.01.2017 стосувались операцій з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, відображених у податкових накладних, складених до 31.12.2016, то такі розрахунки, за приписами пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.01.2017. Враховуючи, що позивач направив на реєстрацію вказані розрахунки поза межами терміну, встановленого даною нормою, то підстави для їх врахування, як і бюджетного відшкодування вказаних у них сум податку на додану вартість, відсутні. Просив постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, у якому просив залишити судові рішення без змін, оскільки судами правильно встановлено всі обставини справи, надано їм належну правову оцінку та прийнято законні і обґрунтовані рішення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку податкової декларації з податку на додану вартість, поданої ПП «Агрофірма «Дзвони» за січень 2017 року з питань правомірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, за результатами якої складено акт перевірки від 21.03.2017 №3/13-01-12-02/30394156.
Вказаний акт перевірки містить наступні висновки: 
1) Підприємством порушено приписи пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту (рядок 19 декларація) на 816 666,00 грн. Порушень не встановлено на суму 10 372 852,00 грн. від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту (рядок 19 декларації).
2) ПП «Агрофірма «Дзвони» завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) на 816 666,00 грн., чим порушено пункт 200.14 статті 200 Податкового кодексу України. Порушень не встановлено на суму 7 441 916,00 грн., яка підлягає відшкодуванню на рахунок платниках у банку (рядок 20.2.1 декларації).
Підставою зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є протиправне, на думку податкового органу, декларування ним суми від`ємного значення за січень 2017 року у зв`язку з коригуванням податкових зобов`язань відповідними розрахунками за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, які мали місце до 01.01.2017, проте були зареєстровані з порушенням строку, встановленого пунктом 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Заперечення позивача на акт перевірки залишені відповідачем без задоволення, а висновки акта - без змін.
В подальшому податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.04.2017 №0002771202, яким Підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 816666,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 204167,00 грн.
За результатом оскарження цих рішень в адміністративному порядку Державна податкова служба України рішенням від 19.06.2017 №13055/6/99-99-11-01-02-25 скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Судами встановлено, що від`ємне значення податку на додану вартість у сумі 816666,00 грн виникло у зв`язку із поверненням попередньої оплати за договорами, укладеними позивачем із ТОВ «Компанія ЛАН», здійсненої 13.01.2017 на суму 2 900 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 483 333,33 грн.), 13.01.2017 на суму 1 000 000,00 грн. (в т.ч .ПДВ 166 666,67 грн.) та з ТОВ «Рілля Україна», здійсненої 13.01.2017 на суму 120 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 20 000,00 грн.), 13.01.2017 на суму 880 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 146 666,67 грн.), після чого ПП «Агрофірма «Дзвони» виписало розрахунки коригувань до податкових накладних, складених до 01.01.2017. Зазначені розрахунки коригування зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних 25.01.2017, 26.01.2017 та 31.01.2017.
У даній справі спірним є питання врахування таких розрахунків коригування, які зареєстровані після 15.01.2017 та складені до податкових накладних, виписаних до 01.01.2017 сільськогосподарським підприємством, на якого поширювалась дія спеціального режиму оподаткування.
Відповідно до підпункту 209.2.3. пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для перерахування до державного бюджету коштів, зарахованих на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість з рахунків платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зазначених у підпункті 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету, зазначена у податковій декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування за звітний (податковий) період. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
За приписами пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно із пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей статті 209 застосовуються наступні терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); зберігання сільськогосподарської продукції; вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; розділ м`яса для товарної кондиції.
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України з 01.01.2017 стаття 209 Кодексу, яка регламентувала дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, втратила чинність, тобто, починаючи з вказаної дати усі сільгоспвиробники, які зареєстровані як суб`єкти спеціального режиму оподаткування, були переведені на загальну систему оподаткування ПДВ.
Приписами пункту 49 розділу 2 підрозділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15.01.2017. Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Водночас, статтею 192 Податкового кодексу України врегульовано загальний для всіх платників податку порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ.
Згідно із пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Абзацом «а» підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 192.3 статті 192 Податкового кодексу України).
Як встановлено судами, у зв`язку із поверненням попередньої оплати за договорами, укладеними із контрагентами, ПП «Агрофірма «Дзвони» у січні 2017 року склало розрахунки коригування до податкових накладних, виписаних ним як сільськогосподарським підприємством, що до 01.01.2017 застосовувало спеціальний режим оподаткування за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг відповідно до пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України. Внаслідок складання таких розрахунків коригування збільшилась сума від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 816666 грн, яку позивач у декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року заявив до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку.
Контролюючий орган зазначив, що оскільки такі розрахунки коригування були виписані та зареєстровані в ЄРПН після набрання чинності змін в законодавстві щодо скасування спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України, то, з урахуванням пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, їх реєстрація мала бути здійснена не пізніше 15.01.2017 (включно).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість такого висновку відповідача з огляду на те, що до 31.12.2016 податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017. Тобто, до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 - підлягали оподаткуванню за загальними правилами.
Також суди врахували, що статтею 192 Податкового кодексу України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної, зокрема, у випадку повернення суми попередньої оплати товару. При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі, передбаченому нормою статті 209 Податкового кодексу України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 Податкового кодексу України для всіх платників податку без жодних виключень.
З аналізу вказаних норм слідує, що платник податків зобов`язаний подати відповідний розрахунок коригування до податкової накладної та відкоригувати показники сум податку на додану вартість, оскільки у разі нездійснення такого коригування у продавця виникне надмірне податкове зобов`язання, а у покупця (який фактично не придбав товар) - безпідставний податковий кредит.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності дій ПП «Агрофірма «Дзвони» при складанні та реєстрації спірних розрахунків коригування, а також подальшого формування на їх основі показників податкової декларації.
Встановлена пунктом 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідна положення» Податкового кодексу України вимога щодо обов`язкової реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.01.2017 податкових накладних/розрахунків коригування стосується тих податкових накладних/розрахунків коригування, які були складені до 31.12.2016. При цьому фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 розрахунки коригування, складені після цієї дати, а тому приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не розповсюджуються на податкові накладні та розрахунки коригувань, складені після 01.01.2017.
На користь такого висновку свідчить також норма абзацу шістнадцятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до якої платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
Підсумовуючи наведене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а також відсутність підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржених рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частини другої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України скасування або зміна рішення можлива лише за умови ухвалення незаконного рішення, чого в даному випадку не встановлено.
Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова