ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2023 року 
м. Київ

справа №640/22073/19
адміністративне провадження № К/9901/32219/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
позивача ОСОБА_1 
представника відповідача Павленка С.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" до Головного управління Державної податкової служби у м.     Києві  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Парінова А.Б., суддів Глущенко Я.Б., Земляної Г.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" (далі- позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило суд визнати незаконними та скасувати податкове повідомлення-рішення № 09692615140103 від 24.07.2019.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що системний аналіз положень статті 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІУ, пунктів 7.3, 7.4, 7.5 Положення від 02.09.2014 № 879 свідчить про те, що підставою для зазначення в акті інвентаризації довідки про дебіторську заборгованість, щодо якої строк позовної давності минув, є первинні документи бухгалтерського обліку. Відповідні висновки податкового органу не можуть ґрунтуватися на припущеннях або не підтвердженій інформації, яка не відповідає критеріям первинних документів. Акт перевірки від 25.06.2019 № 375/26-15-14-01-03/153117, як основний доказ податкових правопорушень, не містить в собі повного дослідження господарських операцій в частині причин, дати і підстав виникнення дебіторської заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, у т.ч. підстав спливу позовної давності. Відтак, актом перевірки, не встановлені податкові правопорушення, внаслідок неповноти їх дослідження.
2.1. Крім того, зважаючи на те, що господарські операції із зазначеними у пп. 3.1.2.2 п. 3.1.2 п/р 3.1 Розділу III Акт від 25.06.2019 № 375/26-15-14-01-03/153117 контрагентами, проведені у період з 06.10.2011 по 03.06.2013 p.p., строк для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань закінчив свій перебіг.
2.2. Також позивач посилався на порушення податковим органом порядку оформлення результатів перевірки, оскільки всупереч п. 86.1 ПК України та пп. 3 п. 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727, Акт перевірки підписаний не усіма посадовими особами  контролюючого органу, які проводили перевірку.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м.  Києві за № 09692615140103 від 24.07.2019. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки № 375/26-15-14-01-03/00153117 від 25.06.2019, складений за наслідками перевірки, як службовий документ за відсутності підпису ревізора ОСОБА_2 , що здійснював перевірку Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз", є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а відтак не може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень. 
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року та прийнято нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві  про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.
6. Суд апеляційної інстанції відмовляючи у задоволені позовних вимог, виходив з того, що АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" на дату складання річної фінансової звітності, дату балансу - 31.12.2016 необхідно було зменшити податковий кредит на суму ПДВ у розмірі 9659157,00 грн. (із неповернутої суми передоплати) як такий, що не відповідає визначенню п. 198.3 статті 198 ПК України. Ураховуючи, що підприємством не було відкореговано податковий кредит на суму ПДВ, не пов`язаного з придбанням товарів (робіт, послуг) у вказаному розмірі, податковий орган дійшов правильного висновку про порушення платником податків п. 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 26 листопада 2020 року товариство не погодившись з постановою апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року, а справу №640/22073/19 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/22073/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми п. 102.1 статті 102 ПК України, викладених у постановах Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі №820/3543/17, від 28 листопада 2018 року у справі №808/2282/17, які за аналогічних обставин прийшли до протилежного висновку, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Товариство зазначає, про незаконність визначення контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9 659 157,00 грн. та штрафних санкцій у розмірі 2 414 789,00 грн., як наслідки списання безнадійної дебіторської заборгованості за господарськими операціями 2012-2013 років, строк позовної давності якої закінчив свій перебіг 2015 - 2016.
Позивач звертає на те, що не з`ясованим у цій справі залишилося питання, з якого моменту контролюючий орган та Суд апеляційної інстанції вважає дебіторську заборгованість безнадійною. Суд апеляційної інстанції не встановив, які є граничні терміни виконання зобов`язань та з якого моменту контролюючим органом визнанні заборгованості безнадійними у розрізі кожного із договорів (контрагенту).
Як наслідок, залишилося невідомим вплив безнадійної дебіторської заборгованості на фінансовий результат до оподаткування з 2017 - 2019 рр. (закінчення 1095 днів від дати закінчення позовної давності по грошовому зобов`язанню), оскільки від цього залежить, яка редакція нормативно-правових актів, зокрема Податкового кодексу України, регулює спірні правовідносини і підлягає застосуванню.
7.4. Також підставою для відкриття було зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність судового рішення Верховного Суду з висновками про застосування норм матеріального права, визначених пп. 14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст. 14, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, ст. 192, п.п. 198.1 - 198.5 ст. 198 ПК України у відносинах, які є подібними до спірних відносин:
-          суб`єктний склад учасників відносин включає платника податку, який має статус суб`єкту державного сектору економіки, що має стратегічне значення для економіки держави;
-          умов застосування правових норм, які обумовлені самостійним визначенням контролюючим органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість, внаслідок закінчення у 2015-2016 роках строку позовної давності щодо дебіторської заборгованості за оподаткованими операціями 2012 -2013 рр.;
-          умов застосування правових норм, які обумовлені евакуацію у 2014 році бізнесу платника податку з окупованої території АР Крим, внаслідок чого цей платник втратив всі первинні документи бухгалтерського і податкового обліку на окупованій території;
-          умов застосування правових норм, які обумовлені неможливістю проведення інвентаризації дебіторської заборгованості та, як наслідок, проведення законної процедури списання відповідного активу з балансу суб`єкту державного сектору економіки, що має стратегічне значення для економіки держави, без заподіяння майнової шкоди інтересам держави;
-          умов застосування правових норм, які обумовлені перебуванням платника податку у стані відновлення майнового становища (станом на моменту окупації 20.02.2014р.) через міжнародні юрисдикційні органи у рамках позовних проваджень проти Російської Федерації, у зв`язку з чим, будь-які зміни у стані активів, які існували до моменту незаконного заволодіння активами ДАТ «Чорноморнафтогаз» у 2014 р., може негативно позначитися на вирішення трибуналами (арбітражем) питання про розмір відшкодування;
- умов застосування правових норм, які обумовлені неможливістю визначити, які строки позовної давності могли бути визначені на підставі ч. 1 ст. 259 ЦК України (збільшена позовна давність за домовленостями сторін).
8. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган проти її доводів заперечує, вважає, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні позовних вимог та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишивши без змін оскаржуване судове рішення.
9. 30 грудня 2020 року справа №640/22073/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДФС у м.Києві відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, наказу від 26.04.2019р. № 5106, на підставі направлення та відповідно до пп. 78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, проведена планова виїзна документальна перевірка Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» (код ЄДРПОУ 00153117) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період 01.01.2016 по 31.03.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2019.
11. За результатами перевірки був складений Акт документальної позапланової виїзної перевірки № 375/26-15-14-01-03/00153117 від 25.06.2019 року (надалі - Акт перевірки), яким встановлено порушення вимог:
1) пп. 134.1.1 п. 134.1 cт. 134, пп. 138.3.1 п. 138.1 ст. 138, пп. 141.2 п. 141.2 ст. 141  ПК України, в результаті чого:
- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування у сумі 101  721  472 гривень за 1 квартал 2019 року;
- занижено податок на прибуток всього у сумі 52  182  127 гривень,  у тому числі за 2018 рік - 50  407  720 грн., ща 1 квартал 2019 року - 1  774  408 грн.
2) п. 198.3 ст. 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 9 659 157 грн.
3) п. 252.3 статті 252 ПК України в результаті заниження плати за користування надрами в грудні 2018 року на суму 2  207,32 грн. та в січні 2019 року на суму 3  992,82 грн.
12. 24 липня 2019 року Головним управлінням ДФС у м.Києві на підставі вказаного Акту перевірки складено податкове повідомлення-рішення № 09692615140103, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 12 073 946,00 грн., з яких 9 659 157,00,00 грн. за податковим зобов`язанням, 2 414 789,00 грн. штрафні санкції. 
13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року за № 09692615140103, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
14. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
15.  Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
16. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції вказував, що  позивач як до перевірки так і підчас розгляду справи у суді першої та апеляційної інстанції не надано жодних доказів на підтвердження того, що спірна дебіторська заборгованість підприємства була визнана такою, що підлягає погашенню. За наведених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що вказана сума заборгованості підлягає списанню з балансу при складанні річної фінансової звітності за 2016 рік. 
17. Так, за результатом проведеної перевірки, податковим органом було встановлено, що АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" не здійснено фактичне придбання товарів (робіт, послуг) від перелічених у Акті перевірки постачальників; дебіторська заборгованість по таких постачальниках відповідає терміну «безнадійна заборгованість», а тому АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" у порушення п. 198.3 статті 198 ПК України не відкоригувало (не зменшено) податковий кредит на суму ПДВ, не пов`язаного з придбанням товарів у розмірі 9659157,00 грн.
18. Судом апеляційної інстанції установлено, що під час проведення перевірки посадовим особам позивача було вручено запит № 3 від 10.06.2019, у якому, зокрема, запитувалась інформація щодо формування резерву сумнівних боргів.
19. У відповідь на вказаний запит АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" було зазначено, що первинні документи втрачено у зв`язку з чим дебіторська заборгованість на суму 153854746,06 обліковується в бухгалтерському обліку Товариства як сумнівна.
20. При цьому, на підставі наданої підприємством інформації була встановлена наявність дебіторської заборгованості, що виникла внаслідок перерахування АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" грошових коштів в якості передплати за товари (роботи, послуги) всього на суму 57954941,00 грн. у тому числі ПДВ на суму 9659156,83 грн.
21. Відповідно до приписів пп. 14.1.11 п. 14.1 статі 14 ПК України безнадійна заборгованість це, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
22. Відповідно до приписів статті 257, 253 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки та обчислюється з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події. з якої пов`язано її початок.
23. Суд звертає увагу на те, що на підставі наявних у матеріалах справи даних встановлено, період взаємовідносин між позивачем та його контрагентами та включення спірної суми до складу податкового кредиту - 2012-2013 роки, отже строк позовної давності закінчився у 2015-2016 роках.
24. Проте позивач як до перевірки так і підчас розгляду вказаної справи у суді першої та апеляційної інстанції не надано жодних доказів на підтвердження того, що зазначена дебіторська заборгованість підприємства була визнана такою, що підлягає погашенню.
25. З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції.
26. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідно до приписів п. 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
27. Отже, з аналізу наведеної норми законодавства вбачається, що для включення сум ПДВ до податкового кредиту, треба здійснити операції з придбання товарів (робіт, послуг).
28. Судом апеляційної інстанції встановлено, що на запит контролюючого органу, у ході проведення перевірки та під час розгляду цієї справи судом, позивачем не було надано жодних доказів на підтвердження фактичного придбання товарів (робіт, послуг) на зазначені суми. 
29. Таким чином, на підставі встановлених обставин справи та норм чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що АТ "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" на дату складання річної фінансової звітності, дату балансу - 31.12.2016 необхідно було зменшити податковий кредит на суму ПДВ у розмірі 9659157,00 грн. (із неповернутої суми передоплати) як такий, що не відповідає визначенню п. 198.3 статті 198 ПК України.
30. З огляду на зазначене та враховуючи, що підприємством не було від кореговано податковий кредит на суму ПДВ,  не пов`язаного з придбанням товарів (робіт, послуг) у вказаному розмірі, податковий орган дійшов правильного висновку про порушення платником податків п. 198.3 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ.
31. Оцінка доказів судами зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства (ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України), надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як Товариством так і контролюючим органом.
32. За встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів, враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
33. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні відносини та встановлені обставини справи, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» га постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року слід залишити без задоволення.
34. Посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах висновок Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі №820/3543/17, від 28 листопада 2018 року у справі №808/2282/17, Суд зазначає, що в цій частині доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів, які наявні у матеріалах справи. Така перевірка судових рішень знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
35. Посилання у доводах касаційної скарги на постанови Вищого адміністративного суду України взагалі не узгоджується з вимогами пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
36. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
37. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
38. Повний текст постанови виготовлений 23 березня 2023 року.
39. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» залишити без задоволення.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року по справі №640/22073 залишити без змін.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко