ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/10901/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,        
                    розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2022 року у адміністративній справі № 160/10901/22 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, - 

                                                           ВСТАНОВИВ:

          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2022 року задоволено поданий ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель» до Дніпропетровського окружного адміністративного суду 21.07.2022 року адміністративний позов до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, а саме, визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.07.2022 року № 20683 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель», та зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, а також стягнуто на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2481 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав неповноти та неправильності дослідження судом доказів і встановлення обставин у справі та застосування норм права, якими регулюються спірні правовідносини, внаслідок чого було ухвалено рішення, яким суд фактично перебрав на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого віднесено розгляд податкової інформації та прийняття рішень, у зв`язку з чим просить скасувати судове рішення у цій справі та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені вимог позивача.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що винесенню оскаржуваного у цій справі рішення Комісії ГУ ДПС про включення позивача до  переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, передував збір та опрацювання інформації, яка зберігається в інформаційних базах контролюючих органів, зокрема, шляхом аналізу складених і зареєстрованих ТОВ "НВО ЗАВОД ПРИВАТ- КАБЕЛЬ" в ЄРПН за період з лютого 2022 року по червень 2022 року податкових накладних на суму ПДВ 1 675,7 тис.грн. та на суму ПДВ 1 195,2 тис.грн., по яким позивачем звітність з податку на додану вартість за даний період не надавалася. Вважає, що вказані дії є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України, якими права позивача не порушуються, оскільки не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно не підлягають судовому оскарженню.
На переконання апелянта вказана позиція податкового органу повністю узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеної у постановах від 03 березня 2020 року по справі №240/3665/19 (К/9901/36283/19), від 20 листопада 2019 року по справі №480/4006/18 (№К/9901/18097/19), від 27 серпня 2019 року по справі №540/2077/18 (№К/9901/17394/19) та у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2019 року по справі №160/102/19 (у відкритті касаційного провадження відмовлено), в яких суд зазначає, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами якої не приймалося рішення про відмову в реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі з метою здійснення відповідних прав та обов`язків. Внесення до системи АІС «Податковий блок» податкової інформації щодо відповідності позивача критеріям ризиковості є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. При цьому, судом було акцентовано увагу на тому, що є два етапи реєстрації податкових накладних, перший - це зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та другий - це сам етап прийняття рішення податковим органом. Виходячи зі змісту вказаних норм, необхідно зазначити, що рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих суб`єктом господарювання документів. Отже, підставою яка тягне за собою негативні наслідки для платника податку є саме другий етап, за наслідкам якого прийнято рішення податковим органом про відмову в реєстрації податкової накладної. Саме рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Крім того, апелянт на обґрунтування прийнятого рішення, на підставі якого позивача за результатами податкового контролю внесено до електронної бази даних, зазначає, що саме згідно аналізу податкових накладних зареєстрованих позивачем в ЄРПН з 18.08.2021 року по 05.07.2022 року встановлено, що  ТОВ "НВО ЗАВОД ПРИВАТ-КАБЕЛЬ" формував власний податковий кредит за рахунок придбання товару (катанок мідної с/п, жила 5кл S2.5, плівки ПВХ, свердло для дрилі по бетону, щітки будівельної, свердло по дереву, цвяхи, шланг для води, хомут, свердло, кабельний пластикат тощо) від внесених до переліку ризикових суб`єктів господарювання: ТОВ "ЦАПЕРС ГРУП" (включеного до переліку ризикових 22.11.2021 року); ТОВ "ДІП ТЕК" (включеного до переліку ризикових 23.06.2022 року); ТОВ "ТД АКСІОМА" (включеного до переліку ризикових 03.06.2022 року); ТОВ "ТД КОРТЕКС" (включеного до переліку ризикових 08.02.2022 року); та ТОВ "ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ ЗАВОД ПРИВАТ-КАБЕЛЬ" (включеного до переліку ризикових 12.10.2021 року), відповідно, загальна сума ризикового податкового кредиту позивача за період з 18.08.2021 року по 05.07.2022 року складає 852,4 тис.грн, або 11,3%. При цьому, позивач здійснює реалізацію кабелю та провіда також суб`єктам господарювання, які внесені до переліку ризикових: ТОВ "ТРАНСКОМПЛЕКТ-УКРАЇНА" (внесеного до переліку ризикових 05.07.2022); ТОВ "Виробниче об`єднання Завод Приват-Кабель" (внесеного до переліку ризикових 12.10.2021); ТОВ "КАБЕЛЬ-ПРИВАТ" (внесеного до переліку ризикових 19.01.2022); та ТОВ "УКРРАДІОПРИЛАД" (внесеного до переліку ризикових 27.05.2022). Разом з тим, позивачем не подавалися відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору Додаток 4 (ДФ) за 2022 рік, що у сукупності свідчить про відповідність позивача критеріям ризиковості, і згідно п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» позивач може бути віднесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Апелянт вважає, що дії контролюючого органу у спірних правовідносинах вчиненні у відповідності до вимог пп.20.1.45 п.20.1 ст.20, п.61.1. ст.61. пп.62.1.2 п.62.1. ст.62, ст.71, підпунктам 72.1.1.1, 72.1.1.2, 72.1.1.3, 72.1.1.4 пп.72.1.1 п.72.1. ст.72, підпунктам 72.1.2.1, 72.1.2.3, 72.1.2.4, 72.1.2.5, 72.1.2.6 підпункту 72.1.2, підпункту 72.1.5 ст.72, ст.73, ст.74 Податкового кодексу України, п.2 Порядку №1165. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, прийнятого без порушень норм матеріального та процесуального права, а викладені відповідачем в апеляційній скарзі твердження позивач вважає безпідставними та такими, що не відповідають матеріалам справи, тому просить залишити рішення суду в силі, а апеляційну скаргу без задоволення.      
Мотивуючи свої заперечення про апеляційної скарги, позивач посилаючись на  передчасність, помилковість, необґрунтованість і протиправність рішення № 20683 від 06.07.2022 року вказує: на не доведеність існування підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання; про відсутність будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, та на не надання позивачу доказів того, що він задіяний у проведенні ризикових операцій, а вказано лише про операції з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості; відсутність ідентифікації господарських операцій платника податків (їх суть, обсяг та періоди вчинення), реквізити, суть і зміст документів, що містять відомості про такі вчинені операції (зокрема, податкових накладних); відсутність посилань на джерела інформації, відповідно до яких контролюючий орган встановив ризиковість суб`єктів господарської діяльності (ТОВ «ЦАПЕРС ГРУП», ТОВ «ДІП ТЕК»); неврахування того, що негативна податкова інформація стосується не господарської діяльності позивача, а його контрагентів.
У відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
За вказаних обставин, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження без повідомлення сторін та згідно ст.308 КАС України в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з нижченаведеного.
Предметом спору у цій справі є включення ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель» до переліку ризикових платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі рішення № 20683 від 06.07.2022 року, яке обґрунтувано податковою інформацією про операції позивача з придбання товарів (послуг) у платника податків з ознаками ризиковості, а саме ТОВ «ЦАППЕРС ГРУП», ТОВ «ДІП ТЕК», що в свою чергу є підтвердженням відповідності критеріям ризиковості платника податку згідно п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Встановлення, встановленої Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржуване у цій справі рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.07.2022 року № 20683 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель» - було прийнято у день скасування попереднього рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 22259 на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.10.2021 року у справі №160/12982/21, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 року, яким за позовом ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель»  було визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 13.07.2021 року № 19456 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель»; та від 18.08.2021 року № 22259 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель»; а також зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити товариство з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
З матеріалів справи убачається, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області листом вих. № 37091/6/04-36-18-03-11 від 06.07.2022 року у відповідь на адвокатський запит роз`яснили  позивачу, що рішення суду від 19.10.2021 у справі № 160/12982/21 щодо скасування рішення Комісії ГУ ДПС від 18.08.2021 року № 22259 виконано 06.07.2022. Додатково повідомлено, що рішення ДОАС у справі № 160/12982/21 від 05.08.2021 року щодо скасування рішення Комісії ГУ ДПС від 13.07.2021 року № 19456 виконано 18.08.2021 року, про що платника податку повідомлено листом від 18.08.2021 року № 60230/6/04-36-18-03-15.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції спираючись на положення ст.19 Конституції України, ч.2 ст.2 КАСУ, пп.20.1.45 п.20.1 ст.20, п.61.1 ст.61, пп.62.1.2 п.62.1 ст.62,п.71.1 ст.71, п.74.1 і п.74.3 ст.74, п.201.1 і п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України та на положення пунктів 2, 4,  5, 6, 7, 26, 27, 40, 42, 43, 44, 45, 46 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і Додатками 1, 2 та 4, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), а також на оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, суд дійшов висновку, що позовні вимоги ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель» підлягають задоволенню.
А саме, суд першої інстанції виходив з того, що отримана контролюючим органом у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на податковий орган завдань і функцій негативна податкова інформація - стосується не господарської діяльності позивача, а лише певних його контрагентів, і на підтвердження зазначеної інформації, у тому числі, на підтвердження фактичної відсутності у контрагентів позивача об`єктивної неможливості здійснення господарської діяльності, тощо, відповідачем жодних доказів суду не надано.
При цьому, акцентуючи увагу на правові висновки Верховного Суду, наведені у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 в яких зазначено про необхідність при вирішенні спорів такої категорії досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не надано будь-яких документів на підтвердження наявності інформації, котра слугувала підставою для прийняття оскаржуваного рішення, не конкретизовано її зміст, не ідентифіковано відповідні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, що зумовило б включення ТОВ «НВО Завод Приват-Кабель» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, зокрема п.8 Критеріїв. Натомість, Комісія обмежилась лише цитуванням положень п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
На переконання колегії суддів, наведені у попередніх двох абзацах висновки суду першої інстанції мають бути виключені з мотивувальної частини судового рішення, оскільки дослідження задля таких висновків обставин  є зайвим та помилковим виходячи з предмета спору у цій справі, яким є прийняте комісією не за встановленою Порядком №1165 процедурою рішення, тобто, не за наслідками подання підприємством ПН/РК для реєстрації.
Розгляд комісією регіонального рівня питання відповідності/невідповідності критеріям ризиковості платника податку всупереч передбаченому Порядком №1165 алгоритму дозволяє стверджувати, що контролюючий орган діє не в порядку передбаченому законом, що є достатньою підставою для скасування рішення від 06.07.2022 року № 20683 без будь-якого обговорення та перевірки судом інформації про наявність/відсутність критерій ризиковості суб`єкта господарювання чи його контрагентів.
Положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. Так, в п.5 Порядку №1165 чітко визначено, що «платник податку, яким складено та/чи подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку». Тобто, перевірці на предмет ризиковості та прийняттю рішення має передувати складення платником ПН/РК. Водночас, колегія суддів звертає увагу на зміст п.6 Порядку №1165, згідно якого виявлення обставин та/або отримання інформації може бути самостійною підставою тільки для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не щодо включення його до такого переліку.
Отже, оскільки процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком № 1165 не передбачено.
За наведених обставин, колегія суддів визнає єдиною правильно визначеною судом першої інстанції підставою для задоволення вимог позивача у цій справі те (як зазначено в мотивуваній частині судового рішення), що «…встановленню відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, має передувати здійснення останнім конкретної ризикової господарської операції …і у жодному разі не загальна інформація податкового органу щодо підприємства».
Усі інші обґрунтування суду першої інстанції щодо протиправності рішення від 06.07.2022 року № 20683 не мають правового значення у даному спірному випадку, оскільки доказовість збереженої у відповідних базах даних негативної податкової інформації, зібраної у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на податковий орган завдань і функцій, має розглядатися комісією регіонального рівня відповідно Порядку №1165 тільки за наслідками подання підприємством ПН/РК для реєстрації, а відповідно, і перевірятися судом у разі виникнення спору саме з цього приводу.
На переконання колегії суддів, вже отримана контролюючим органом інформація стосовно  формування позивачем власного податкового кредиту за рахунок придбання товару від ризикових суб`єктів господарювання ТОВ "ЦАПЕРС ГРУП", ТОВ "ДІП ТЕК", ТОВ "ТД АКСІОМА", ТОВ "ТД КОРТЕКС", ТОВ "ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ ЗАВОД ПРИВАТ-КАБЕЛЬ", і реалізація позивачем товару також суб`єктам господарювання, які внесені до переліку ризикових ТОВ "ТРАНСКОМПЛЕКТ-УКРАЇНА", ТОВ "Виробниче об`єднання Завод Приват-Кабель", ТОВ "КАБЕЛЬ-ПРИВАТ" та ТОВ "УКРРАДІОПРИЛАД", повинна оцінюватися та розглядатися у розумінні п.8 Порядку №1165 не на підставі раніше поданих позивачем і зареєстрованих без зауважень в ЄРПН податкових накладних, а тільки за наслідками поданих та ще не зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, або розрахунків коригування в Реєстрі, і інших умов для контролюючого органу та алгоритму прийняття рішення про ризиковість законодавцем не передбачено.
На спростування доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів також звертає увагу на інформаційні повідомлення ГУ ДПС/ВП «щодо можливих ризиків притягнення працівників ДПС до відповідальності», які були доведені до відома членів регіональних Комісій ГУ ДПС:
- № 1706/2020 від 17.06.2020 року, яким службою повідомлено ГУ ДПС та Офіс ВПП про те, що пункт 8 Критеріїв ризиковості платника ПДВ передбачає наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка визначає ризиковість здійснення господарської операції саме зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК. Відповідно, податкова інформація щодо проведених раніше господарських операцій, податкові накладні по яким зареєстровані в ЄРПН, не є підставою для застосування пункту 8 зазначених Критеріїв, відповідно можливі ризики притягнення працівників ДПС до відповідальності за вчинення неправомірних дій під час виконання службових повноважень;            
- №2508/2020 ГУДПС/ВП від 25.08.2020, яким службою повторно було повідомлено ГУ ДПС та Офіс ВПП про те, що самостійне ініціюванні процедури розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку лише з підстав наявності податкової інформації, в тому числі отриманої з листів ДПС України, яке Порядком №1165 не передбачене.         
Незважаючи на попередження Служби, щодо можливої відповідальності за прийняті протиправні рішення, в ГУ ДПС досі залишається протиправна практика включення до переліку ризикових платників податків в порушення порядку визначеному Порядком № 1165, а саме на підставі відпрацювання господарських операцій минулих податкових періодів та при відсутності аналізу операцій саме поданих на реєстрацію ПН/РК.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності та спираючись на встановлені у цій справі обставини, колегія суддів вважає, що виключення апеляційним судом з мотивувальної частини рішення суду першої інстанції частини (означених судом і позивачем) підстав для задоволення вимог ТОВ "НВО ЗАВОД ПРИВАТ-КАБЕЛЬ" у цій справі  – не впливає по суті на кінцевий висновок щодо протиправності рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.07.2022 року №20683 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку товариства з обмеженою відповідальністю «НВО Завод Приват-Кабель», а тому колегія суддів не знаходить підстав для скасування або зміни рішення суду першої інстанції і визнає за необхідне залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення а рішення суду - без змін. 
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                      П о с т а н о в и в:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення
 Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2022 року – залишити без змін.
            Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.    
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник