ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 500/9628/21
адміністративне провадження № К/990/31389/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 червня 2022 року (головуючий суддя Осташ А.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Улицький В.З., судді - Кузьмич С.М., Глушко І.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СХІДЗАХІД» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СХІДЗАХІД» (далі - ТОВ «СХІДЗАХІД», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року №00055940703, №00055950703 та №00055960703.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач наполягав на безпідставності зробленого контролюючим органом висновку щодо відсутності факту реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентами з поставки м`яса яловичини, оскільки таке твердження спростовується наданими Товариством до перевірки первинними та іншими документами.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 червня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 13 травня 2021 року у справі №200/3634/19-а, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, від 22 квітня 2021 року у справі №826/13595/15, від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18, від 16 квітня 2020 року №826/7760/15.
Зокрема, в перелічених вище постановах Верховний Суд зазначив, що правові наслідки у формі виникнення права платника податку на формування фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (виконання робіт) з метою їх використання у господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. При цьому потрібно, щоб складені документи підтверджували і розкривали суть господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій. В той же час, наявність формально складених первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Наполягаючи на неповноті встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин даної справи, заявник касаційної скарги, зокрема, посилається на те, що судами не досліджено, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв`язки між позивачем та задекларованими постачальниками товару, не взято до уваги технічну неможливість вироблення й поставки м`яса яловичини у зв`язку з відсутністю у контрагентів основних засобів, необхідних трудових ресурсів. Усе перелічене, на думку відповідача, свідчить в своїй сукупності про відсутність реального характеру задекларованих операцій з поставки товару позивачу.
Відзиву на касаційну скаргу чи будь-яких клопотань від Товариства до суду не надходило, що, втім, не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке. 
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ   «СХІДЗАХІД» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої 15 листопада 2021 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено завищено суму податку на додану вартість (далі - ПДВ), яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 1' 949' 687,00 грн, завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 1' 532' 220 грн та занижено податкові зобов`язання з ПДВ за серпень 2021 року на 83' 173 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 09 грудня 2021 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №00055940703, яким Товариству визначено податкове зобов`язання з ПДВ та застосовано штрафну санкцію на загальну суму 2' 144' 655,70 грн, №00055950703, яким зменшено розмір від`ємного значення ПДВ на загальну суму 1' 532' 220,00 грн, №00055960703, яким збільшено суму податкового зобов`язання з ПДВ та застосовано штрафну санкцію на загальну суму 91' 490,30 грн.
Не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні та інші документи підтверджують факт реальних господарських відносин з контрагентами, натомість, аргументованих зауважень щодо достатності та правильності оформлення первинних документів за наслідками проведених позивачем господарських операцій, акт перевірки не містить.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених вище положень ПК України у їх сукупному взаємозв`язку з дотичними приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дає підстави для висновку, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей/отримання послуг з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані із рухом активів, зміною зобов`язань та власного капіталу платника податків та відповідають змісту укладених договорів. При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Своєю чергою, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що у період, який охоплювався перевіркою, позивач здійснював операції із закупівлі та реалізації м`яса яловичини у контрагентів-постачальників ТОВ «ВК «Міттрейд», ТОВ «ВК «АГРО-АЛЬЯНС», ТОВ «БІФ АГРО» та ТОВ «Львівська м`ясна компанія». Закупівлю сировини (великої рогатої худоби, далі - ВРХ) постачальники здійснювали як від суб`єктів господарювання, так і від фізичних осіб (безпосередньо у населення). На підтвердження виконання договорів постачання позивачем надано до перевірки (у розрізі перелічених вище контрагентів): власне договори на постачання продукції, договори переробки сировини на давальницьких умовах, акти прийому-передачі сировини, акти здачі-приймання робіт із забою та переробки ВРХ, податкові та видаткові накладні, товарно-супровідні документи (декларації виробника на м`ясо та субпродукти, які погоджені територіальним органом Держпродспоживслужби України), паспорти ВРХ, що видані ДП «Агентство з ідентифікації і реєстрації тварин», довідки про огляд ВРХ лікарями ветеринарної медицини Держпродспоживслужби України, товарно-транспортні накладні, картки рахунку бухгалтерського обліку 631 по контрагентах, платіжні доручення.
Контролюючий орган не визнає господарські операції позивача з контрагентами з наступних мотивів: видаткові накладні та ТТН з контрагентами підписані від покупця та постачальника не ідентифікованою особою, чим порушено вимоги статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в України»; у контрагентів відсутні необхідні виробничі ресурси, основні фонди складські приміщення (за адресами, зазначеними як пункт розвантаження в ТТН); за даними ІС Податковий блок та ЄРПН не встановлено достатню кількість придбання контрагентами ТОВ «СХІДЗАХІД» м`ясної продукції, необхідної для постачання позивачу; у ланцюгу постачання не виявлено придбання контрагентами як власне ВРХ, так і послуг з переробки давальницької сировини; у звітах 1ДФ відсутні відомості про виплату контрагентами доходів на користь фізичних осіб, в яких здійснювалось закупівля ВРХ; у постачальників сировини відсутня необхідна кількість працівників для переробки сировини в обумовлених обсягах (які подекуди були доволі значними).
Окрім викладеного, в аспекті наданих позивачем до перевірки доказів, відповідач переконував, що відповідно до поданих до перевірки паспортів ВРХ на закуплені в окремих фізичних осіб ВРХ паспорти датовані однією датою, в той час як на зворотному боці паспорта «Переміщення» вказані інші відомості (дати), в тому числі щодо транспортування і забою ВРХ (тобто, фактично паспорти були видані вже після забою тварин). Також відповідач звертав увагу на невідповідність даних декларацій виробника на м`ясо та даних ветеринарних паспортів ВРХ, й розбіжність даних у ветеринарних довідках та додатках до них. 
Посилаючись на наведені вище факти відповідач переконував, що контрагенти-постачальники не придбавали, не могли виробити, та, як наслідок, поставити м`ясо яловичини для ТОВ «Східзахід» у тих обсягах, які були задекларовані позивачем. При цьому, такі висновки контролюючого органу базувалися як на дефектності окремих первинних і бухгалтерських документів, складених сторонами правочину, так і на тому, що пред`явлені до перевірки документи взагалі не підтверджують задекларовані господарські операції.
Перевіряючи наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу у світлі зроблених судами першої та апеляційної інстанцій висновків, колегія суддів КАС ВС виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Так, суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди, із посиланням на правові позиції Верховного Суду у подібних справах, зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій. 
Однак, Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів (дій, подій, явищ об`єктивної дійсності та їх сукупності, - як об`єктів, що справляють юридичний вплив на фактичні обставини тієї чи іншої події) через призму аргументів контролюючого органу.
Судове рішення є результатом повного і всебічного з`ясування обставин адміністративної справи (стаття 244 КАС України) та ретельної оцінки наданих сторонами й витребуваних судом доказів на тлі правильного застосування норм матеріального і процесуального права (стаття 242 КАС України). Тому, вирішуючи спір, суди повинні були надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмета доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з урахуванням доводів контролюючого органу та даних акта перевірки.
Так, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність кожної із задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись «комплексним» аналізом та загальними абстрактними висновками із постанов КАС ВС у справах за подібних правовідносин.
Аналізуючи підставність та правильність застосування судами попередніх інстанцій правових позицій Верховного Суду, колегія суддів КАС ВС вважає за необхідне зазначити, що дійсно, такі обставини, як наявність податкової інформації про відсутність у контрагентів необхідних ресурсів та можливостей для здійснення господарських операцій, недобросовісність контрагентів у ланцюгу постачання тощо не є беззаперечною підставою вважати господарські операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій, що не було враховано судами в цій справі.
У випадку ж конкретно цієї адміністративної справи, а також тих дефектів у наданих позивачем документах, які перешкодили податковому органу визнати реальність спірних господарських операцій з постачальниками, правові позиції Верховного Суду використані судами недоречно.
Відповідач слушно звертає увагу на те, що судами не досліджено, за яких обставин та в який спосіб було налагоджено господарські взаємозв`язки між позивачем та задекларованими постачальниками; не перевірено фактичний рух активів у порівнянні із задекларованим, технічну можливість та фізичну спроможність виконання обумовлених правочинами поставок з урахуванням як фактичних господарських ресурсів постачальників, так і темпорального критерію виконання операцій; не надано оцінки дефектам у наданих позивачем до перевірки документах (до прикладу, суперечність даних паспортів ВРХ із відомостями про переміщення сировини та відомостями, згенерованими у довідці ветеринарного лікаря, тощо), і, щонайважливіше, спроможність контрагентів-постачальників поставити м`ясо яловичини для ТОВ «Східзахід» у тих обсягах, які були задекларовані останнім.
Стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевіряти доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв`язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
На думку Суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на явну специфічність обумовлених правочинами послуг, вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328   цього Кодексу.
Відповідачем у даному випадку обґрунтовано заявлену касаційній скарзі підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини другої   статті 328   КАС України.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 червня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року - скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                             І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська