ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 р.	Справа № 520/15471/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.02.2022 (головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., повний текст складено 18.02.22 року) по справі № 520/15471/21
за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю "Фермерське господарство "Василів Хутір"  
до      Головного управління ДПС у Харківській області                  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Фермерське господарство "Василів Хутір"   (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило:
- визнати протиправними дії ГУ ДПС у Харківській області щодо проведення фактичної перевірки ФГ «Василів Хутір», правонаступником якого є ТОВ "ФГ "Василів Хутір", на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області "Про проведення фактичної перевірки ФГ «Василів Хутір»" №1287-п від 25.02.2021 р., без дотримання вимог п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00047070710 від 06.04.2021.
В обґрунтування позову зазначило, що відповідачем проведено перевірку без надання позивачу строку, передбаченого п. 44. 5 ст. 44 ПК України на відновлення втрачених документів.
Також, вказувало, що в ході проведення фактичної перевірки відповідачем встановлено виключно факт придбання ФГ «Василів Хутір» пального та не доведено належними та допустимими доказами факт його зберігання, що свідчить про відсутність в діяльності позивача порушення, передбаченого абз. 8 ч. 2 ст. 17  Закону України  "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"
З урахуванням наведеного, вказувало, що дії відповідача по проведенню перевірки та податкове повідомлення – рішення від 06.04.2021 є протиправними.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15.02.2022 закрито провадження у справі №520/15471/21 в частині позовних вимог щодо визнання протиправними дій ГУ ДПС у Харківській області щодо проведення фактичної перевірки на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області "Про проведення фактичної перевірки ФГ «Василів Хутір»" №1287-п від 25.02.2021, без дотримання вимог п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України.
Позов ТОВ "ФГ "Василів Хутір" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області №00047070710 від 06.04.2021.
Головне управління ДПС в Харківській області (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду в частині задоволення позову, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного висновку, просило скасувати рішення суду першої інстанції в цій частині та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої  інстанції невірно розтлумачено статті 15, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Вважає, що суб`єкти господарювання, які придбавають пальне для потреб власного споживання, здійснюючи при цьому відпуск пального відразу у паливні баки транспортних засобів, повинні отримати ліцензію на право зберігання пального за адресою фактичного місцезнаходження таких транспортних засобів.  
Вказує, що паливний бак є складовою конструкції паливної системи автомобіля та призначений для зберігання запасу палива, необхідного для роботи двигуна. Отже, на думку апелянта, паливний бак є ємністю для зберігання пального.
Натомість, позивач у перевіряємий період придбавав пальне та заправляв паливні баки транспортних засобів за відсутності відповідної ліцензії, чим допустив порушення, за яке встановлена фінансова відповідальність.
З урахуванням викладеного, вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та безпідставно скасовано судом.
Крім того, вважає помилковими висновки суду першої інстанції в частині незаконності фактичної перевірки, за наслідками якої складено податкове повідомлення – рішення, без врахування, що  фактична перевірка призначена податковим органом у зв`язку зі здійсненням ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу, зокрема, пального. Наказ від 25.02.2021 про проведення фактичної перевірки складений у відповідності до вимог законодавства,  містить усі обов`язкові реквізити, передбачені ст. 81 ПК України.
Просить врахувати постанови Верховного Суду від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Відповідно до ч. 4 ст.229, ч. 1 ст.308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 25.02.2021   ГУ ДПС у Харківській області на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (здійснення функцій визначених законодавством у сфері обігу пального), п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.16., 19-1.1.17 п. 19-1 ст. 19-1 ПК України, ч. 1 ст. 16 Закону України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту тилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» видано наказ № 1287-п «Про проведення фактичної перевірки ФГ «Василів Хутір», яким наказано провести з 25.02.2021 фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб ФГ «Василів Хутір» за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: комплекс будівель і споруд, б. 13, смт. Есхар, Чугуївський район, Харківська область за період діяльності з 01.04.2020 по день закінчення перевірки (т. 1 а.с. 39).
На підставі наказу від 25.02.2021 та направлень на перевірку, контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача за місцем здійснення господарської діяльності: комплекс будівель і споруд, б. 13, смт. Есхар, Чугуївський район, Харківська область, за результатами якої складено акт № 3660/20/43/РРО/40549522 від 05.03.2021 (т. 1 а.с. 45-48).
В акті зазначено:
- здійснення суб`єктом господарювання ФГ «Василів Хутір» зберігання пального (в т. ч. для власного споживання) без відповідної ліцензії на право зберігання пального для власних потреб, а саме: отримано від ТОВ «Ельтан» важкі дистилятори (газойлі) код УКТЗЕД 2710194300 відповідно до акцизних накладних (додаток № 1 до акту перевірки)»;
- не подання до контролюючого органу за місцем обліку відомостей за ф.20-ОПП про основні засоби, земельні ділянки, орендоване рухоме (нерухоме) майно, тобто про всі об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
За висновками акту перевірки зазначено про порушення позивачем ст. 15 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", п.п.16.1.3 ст.16, п.63.3 ст.63 ПК України.
Позивач подав заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких, 01.04.2021 ГУ ДПС у Харківській області надало відповідь про залишення без змін висновку акту фактичної перевірки від 05.03.2021 (т. 1 а.с. 49-57).
На підставі акту фактичної перевірки, 06.04.2021 ГУ ДПС в Харківській області прийняті податкові повідомлення – рішення:
-№ 00047070710, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у розмірі 500 000,00 грн (т. 1 а.с. 32-33);
- № 00047030710, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення пунктів 63.2, 63.3 ст. 63 ПК України у розмірі 1 020,00 грн.
ФГ «Василів Хутір» оскаржило податкові повідомлення-рішення від 06.04.2021 в адміністративному порядку, за результатами розгляду яких рішенням ДПС України від 01.07.2021,  скаргу задоволено частково, а саме:
- залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 06.04.2021 №00047070710 про застосування до ФГ «Василів Хутір» суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 500 000,00 грн. за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії;
- скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.04.2021 № 00047030710 про застосування до ФГ «Василів Хутір» суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 020,00 грн за не подання до контролюючого органу за основним місцем обліку відомостей за ф. 20-ОПП.
Не погодившись, з податковим повідомленням-рішенням від 06.04.2021 №00047070710, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення, з огляду на  недоведеність податковим органом факту зберігання позивачем пального, яке є передумовою для отримання ліцензії.
Крім того, за висновками суду першої інстанції податковим органом порушено процедуру призначення і проведення фактичної перевірки, а саме: наказ від 25.02.2021 не містить посилань на наявність інформації, яка б надавала право контролюючому органу на проведення перевірки, не надано позивачу строк для відновлення втрачених документів та у зв`язку з цим не перенесено строки перевірки.  
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Зокрема, як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п. 19-1.1.14 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з приписами п. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог - законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 44.5 статті 44 ПК України визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. 
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Указана норма права встановлює для відповідача безумовний обов`язок перенести термін проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, оскільки проведення перевірки в будь - якому випадку пов`язане з необхідністю дослідження первинних бухгалтерських документів.
При цьому норми Податкового кодексу України не передбачають іншого засобу фіксації початку перебігу 90-денного строку, ніж повідомлення про втрату, зроблене податковому органу.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 11.05.2022 у справі № 420/741/20.
Судом встановлено, що 01.03.2021 р. ФГ «Василів Хутір» подало заяву до ГУ ДПС у Харківській області про перенесення строків фактичної перевірки відповідно до абз. 3 п. 44.5 ст. 44 ПК України у зв`язку з втратою первинних бухгалтерських документів, до якої додало заяву, адресовану Чугуївському районному управлінню поліції ГУ НП в Харківській області про реєстрацію повідомлення про вчинення кримінального правопорушення у зв`язку з втратою головним бухгалтером первинної бухгалтерської документації (т. 1 а.с. 40-41).
Проте, вказані аргументи відповідачем проігноровано, відмовлено у перенесенні строків проведення фактичної перевірки, що свідчить про вчинення ним дій не у спосіб, що передбачений статті 44 ПК України - не перенесення терміну проведення перевірки, чим позбавлено право позивача на відновлення втрачених документів та надання їх для перевірки.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в частині порушення відповідачем процедури проведення перевірки.
Щодо суті порушень, зазначених в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон України " Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального " від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).
Відповідно до абз. 8 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
За змістом частин 7, 8, 19, 16 ст. 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. 
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. 
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами 32, 38 ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. 
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (ч. 43  ст. 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з ч. 19 цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (ч. 21 ст. 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №  481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до пп. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). 
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального була предметом дослідження Верховного Суду у постановах від 31 травня 2022 року (справа №  540/4291/20), від 15 червня 2022 року (справа № 260/3859/20), від 21 вересня 2022 року (справа № 140/16490/20).
Судовим розглядом встановлено, що напрямами господарської діяльності позивача є, зокрема, вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, і відповідачем у ході розгляду справи не спростовувалося.
Так, ФГ «Василів Хутір», як покупець, за період з 16.04.2020 р. по 27.10.2020 р. отримало від ТОВ «Ельтан» як продавця/постачальника, 52 511,00 літрів пального. Всього за вказаний період було 11 поставок пального:
16.04.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4633,00 літри пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 16.04.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір», що підтверджується копією видаткової накладної №160401 від 16.04.2020 р. та копіями лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 16.04.2020 р.
20.05.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4633,00 літри пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 20.05.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №200501 від 20.05.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 20.05.2020 р.).
11.06.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4580,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 11.06.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №110601 від 11.06.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 11.06.2020 р.).
03.07.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4633,00 літри пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 03.07.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №030701 від 03.07.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 03.07.2020 р.).
17.07.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4633,00 літри пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 17.07.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №170701 від 17.07.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 17.07.2020 р.).
05.08.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4234,00 літри пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 05.08.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткової накладної № 050802 від 05.08.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 05.08.2020 р.).
19.08.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4580,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 19.08.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №190801 від 19.08.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 19.08.2020 р.).
03.09.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 4580,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 03.09.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №030901 від 03.09.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 03.09.2020 р.).
09.09.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 5070,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 09.09.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №090901 від 09.09.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 09.09.2020 р.).
12.10.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 5865,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 12.10.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір», що підтверджується копіями видаткової накладної № 121001 від 12.10.2020 р. та лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 12.10.2020 р.
27.10.2020 в паливні баки техніки/транспортних засобів ФГ «Василів Хутір», отримано 5070,00 літрів пального, які згідно з лімітно-забірними картами на отримання матеріальних цінностей за 12.10.2020 р. були відвантажені в паливні баки техніки/транспортних засобів, які використовуються у діяльності ФГ «Василів Хутір» (видаткова накладна №271001 від 27.10.2020 р. та копії лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей за 27.10.2020 р.).
З наявних в матеріалах справи доказів вбачається, що пальне, яке придбавалось позивачем одразу відвантажувалось у паливні баки автомобілів, тракторів, комбайнів, які використовувались ним у господарській діяльності.
Судом також встановлено, що у 2020 році ФГ «Василів Хутір» у своїй господарській діяльності використовувало 19 одиниць техніки/транспортних засобів, зокрема, спеціалізовані вантажні самоскиди - Камаз 65115, за №№ НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , трактори, навантажувачі, комбайни, згідно договору позички №03/03/01/2020 від 03.01.2020.
Відповідно до штатного розкладу ФГ «Василів Хутір» за період з 01.04.2020 р. по день закінчення перевірки 05.03.2021 р. (05.03.2021 р. дата складання акту фактичної перевірки) у ФГ «ВАСИЛІВ ХУТІР» був наявний персонал для проведення робіт вищезазначеною технікою.
Таким чином, потреби ФГ «Василів Хутір» в паливі забезпечувались ТОВ «Ельтан» (код ЄДРПОУ 41751206) для заправлення власного парку транспортних засобів та спеціальної сільськогосподарської техніки.
Після заправки баків транспортних засобів та спеціальної сільськогосподарської техніки витрати палива оформлювались обліковими листами відповідно до норм витрат паливо-мастильних матеріалів, які щороку затверджувались наказами директора ФГ «Василів Хутір» «Про порядок використання технічних засобів та ПММ».
Подальше заправлення транспортних засобів та спеціальної сільськогосподарської техніки відбувалось лише у разі закінчення палива у паливних баках техніки/транспортних засобів, що підтверджується копіями облікових листів за 2020 рік та наказами «Про порядок використання технічних засобів та ПММ» на 2016 р., 2017 р., 2018 р., 2019 р., 2020 р. з додатками.
Доказів на спростування вказаних обставин відповідачем не надано .
Враховуючи встановлені судом обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
При цьому, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального як і не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані ГУ ДПС матеріали фактичної перевірки також не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності.
Згідно зі ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч зазначеним приписам відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, не надав до суду відповідних доказів, які б спростовували відповідні обставини та висновки та не довів правомірності спірного податкового повідомлення - рішення.
Натомість, доводи апеляційної скарги в частині обов`язку позивача отримати ліцензію за зберігання пального у паливних баках ґрунтуються на невірному тлумаченні норм Податкового Кодексу України та Закону №  481/95-ВР.
Проте колегія суддів погоджується з доводами апелянта щодо наявності підстав для проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України з огляду на наступне.
Як вбачається з наказу від 25.02.2021, фактична перевірка призначена у зв`язку зі здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального на підставі, зокрема,  пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, відповідно до пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналіз пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, у даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Разом з тим, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що підставою для проведення фактичної перевірки за вказаним підпунктом ст. 80 ПК України є лише отримання податковим органом інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства.
Проте, вказані висновки суду першої інстанції не призвели до неправильного вирішення справи, отже не є безумовними підставами для його скасування.
Враховуючи, що судове рішення не оскаржується сторонами в частині закриття провадження, тому в цій частині не переглядається судом апеляційної інстанції. 
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.02.2022 по справі № 520/15471/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  06.03.2023 року