П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/122/22-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Левицький В.К.   
Суддя-доповідач -  Біла Л.М.   
30 січня 2023 року                                                                                           м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000/3782/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 року про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 60000 грн. за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000/3783/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 року про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 132398,67 грн за порушення п. 22 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000/3784/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 року про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 5122,85 грн. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій  апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечив проти доводів позивача та просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
За правилами п. 1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що згідно відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач зареєстрований 26.02.2014 як фізична особа-підприємець та взятий на облік як платник податків 27.02.2014. Місце знаходження: АДРЕСА_1 . Основним видом діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним (а.с. 17, 18).
01.07.2019 Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області видано позивачу ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024; адреса місця торгівлі: Чернівецька область, Глибоцький район, с. Старий Вовчинець, вул. Б. Хмельницького, 4/А, АЗС (а.с. 23). В подальшому, 20.07.2019 Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області переоформлено позивачу ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024; адреса місця торгівлі: Чернівецька область, Глибоцький район, с. Старий Вовчинець, вул. Б. Хмельницького, 4/А, АЗС «Лана» (а.с. 24).
Згідно витягів з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового від 31.07.2019 та з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального від 22.07.2021, позивач зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального 01.03.2016. Із змісту витягів видно, що до реєстру внесено відомості про акцизний склад АЗС «Лана», унікальний номер акцизного складу 1011458, що знаходиться за адресою: Чернівецька область, Глибоцький район, с. Старий Вовчинець, вул. Б.Хмельницького, 4/А, АЗС «Лана» (а.с. 25, 26).
31.07.2019 позивач зареєструвався платником акцизного податку в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, що підтверджується заявою про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового етилового та/або акцизних складів та квитанцією № 2 від 31.07.2019 (а.с. 112, 112 на звороті).
22.04.2020 позивачем подано до контролюючого органу довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рiвнеміри реєстраційний № 9086332710 по акцизному складу (уніфікований номер 1011458), що підтверджується квитанцією № 2 від 22.04.2020 (а.с. 106-107).
24.07.2020 позивачем подано до контролюючого органу коригуючу довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри № 9177158698 по акцизному складу (уніфікований номер 1011458), що підтверджується квитанцією № 2 від 24.07.2020 (а.с. 108 -111).
На підставі наказу ГУ ДПС У Чернівецькій областi вiд 07.06.2021 № 734-П та направлень ГУ ДПС У Чернівецькій області від 07.06.2021 № 923, 924, працівниками відповідача проведено фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС), що розташована за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 18.06.2021 № 2272/Ж5/24-13-09-01/ НОМЕР_1 (а.с. 27 -33, 96, 97).
За результатами проведеної фактичної перевірки відповідачем зроблено висновки про порушення позивачем:
-п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України;
-п. 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України;
-п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі висновків акту фактичної перевірки, 12.07.2021 відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
-№ 00000/3782/Ж10/24-13-09-01, яким за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 60000,00 грн (а.с. 33 - 34);
-№ 00000/3783/Ж10/24-13-09-01, яким за порушення п. 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 132398,67 грн (а.с. 35 - 36);
-№ 00000/3784/Ж10/24-13-09-01, яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 5112,85 грн (а.с. 37-38).
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомлення-рішеннями, 05.08.2021 позивач подав скаргу до ДПС України.
За результатами розгляду скарги, 09.11.2021 ДПС України винесла рішення про залишення без змін податкові повідомлення-рішення від 12.02.2021 № 00000/3782/Ж10/24-13-09-01, № 00000/3783/Ж10/24-13-09-01 та № 00000/3784/Ж10/24-13-09-01, а скаргу - без розгляду (а.с. 44-51).
Вважаючи винесені контролюючим органом податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову,  суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність оскаржуваних рішень. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 00000/3782/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 60000 грн. став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України. Відповідальність за таке порушення передбачена п. 128-1.1 ст. 128-1 Податкового кодексу України.
Зміст виявленого порушення полягав у тому, що надані позивачем первинні документи підтверджують несвоєчасне обладнання та несвоєчасну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірiв-лічильникiв рiвня пального у резервуарі (22.04.2020) 3-х резервуарів рівнемірами - лічильниками рiвня пального, чим порушено пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Кодексу.
Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України).
Так, відповідно до пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 ПК України врегульовано, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Пунктом 12 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачено, що розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в строки, зокрема, акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Пунктом 18 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення ПК України було встановлено, що норми пункту 128-1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу) з 1 січня 2020 року.
Однак Законом України від 18 грудня 2019 року №391-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку до пункту 18 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України внесені зміни, а саме в абзаці четвертому слово січня замінено словом квітня.
Відповідно до пункту 128-1.1. статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Таким чином, у розпорядників акцизних складів на підставі указаних норм Податкового кодексу України виник обов`язок обладнати акцизні склади, на території яких здійснюється господарська діяльність з відповідним підакцизним товаром - пальним, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх у відповідному Єдиному державному реєстрі до 01 квітня 2020 року.
При цьому з 01 квітня 2020 року відповідно до статті 128-1 Податкового кодексу України за вказані вище порушення передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник.
Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що внесенням вказаних вище правових змін щодо встановлення відповідальності з 01 квітня 2020 року законодавець фактично надав розпорядникам акцизних складів додатковий термін (продовжив його з січня до квітня 2020 року) для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється господарська діяльність з пальним, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх у відповідному Єдиному державному реєстрі. Незастосування санкцій з 01 січня 2020 року по 01 квітня 2020 року саме по собі не має жодного змісту без надання розпорядникам акцизних складів додаткового строку на обладнання та реєстрацію акцизних складів витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Отже, позивач як розпорядник акцизного складу був зобов`язаний обладнати та зареєструвати у відповідному Єдиному державному реєстрі рівнеміри-лічильники саме до 01 квітня 2020 року, що останнім не зроблено. Вказане підтверджується матеріалами справи та не заперечується скаржником.
Стосовно посилання позивача на введення на території України карантину, впровадженого у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби, то такі є необгрунтованими і суд першої інстанції вірно відзначив, що норми, що регулюють спірні відносини, не звільняють розпорядника акцизного складу від відповідальності за невиконання обов`язків, наведених у пункті 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України та пункті 230.1.2 статті 230 Податкового кодексу України, в залежності від причин їх невиконання.
При цьому, як вірно зауважено судом першої інстанції, законодавчі зміни, на підставі яких у позивача виник обов`язок обладнати акцизні склади відповідними засобами вимірювання були прийняті заздалегідь.
Так, Закон від 23 листопада 2018 року №2628-VIII, тобто до внесення змін 18 грудня 2019 року на підставі Закону №391-ІХ, набув чинності з 01 січня 2019 року і вимагав установлення та реєстрацію таких приладів ще до 01 січня 2020 року, що також свідчить про обізнаність позивача про це з 01 січня 2019 року та про можливість підготуватися до таких змін податкового законодавства й недопущення порушення вимог закону.
Позивач як розпорядник акцизного складу не міг не знати про свій обов`язок обладнати та зареєструвати у відповідному Єдиному державному реєстрі рівнеміри-лічильники ще до 01 квітня 2020 року, тобто він мав достатньо часу для того щоб придбати, встановити та зареєструвати рівнеміри-лічильники на акцизних складах.
В той же час, як вбачається з доводів апелянта, магнітострикцiйнi рiвнеміри були замовлені ним у приватної фірми «Преф-Сервіс» тільки на початку березня 2020 року. Однак, враховуючи, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19" в Україні було встановлено карантин, приватна фірма "Преф-Сервіс" надала до підписання акт здачі-прийняття робіт лише 21.04.2020, а у подальшому здійснювалася ще і заміна обладнання, що було оформлено актом від 23.07.2020.
Разом з тим, доказів неможливості замовлення магнітострикцiйних рiвнемірів раніше у приватної фірми «Преф-Сервіс», або ж з іншими контрагентами чи інших підстав, які не залежали від волі позивача та позбавили його можливості вчасно придбати й зареєструвати відповідні прилади, позивачем не надано ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції.
За вказаних обставин, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішенням № 00000/3782/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 року, яким застосовано до позивача штрафну санкцію у загальній сумі 60000,00 грн відповідно до п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України. 
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 00000/3783/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 132398,67 грн. став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України.
Зміст виявленого порушення полягав у тому, що позивач до 01.07.2019 не зареєструвався платником акцизного податку та з 01.07.2019 по 31.07.2019 здійснював операції з реалізації пального на загальну суму 132398,67 грн без реєстрації платником акцизного податку, чим порушено вимоги пункту 22 підрозділу 5 «Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до вимог п.212.1 ст. 212 ПК України платниками акцизного податку є зокрема, не виключно особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво які реалізують пальне або спирт етиловий (пп. 212.1.15 п. 212.1 ст.212 ПК України).
Згідно п. 212.3.4. ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Об`єктами оподаткування акцизним податком є зокрема: для осіб які здійсню реалізацію з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
отримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до пп.  213.1  п.  213.1 ст. 213 ПК України, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється в оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених ст. 229 ПК України і підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизи накладних (пп.  213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України).
Пунктом 232.1 ст 232 ПК України передбачено, що облік обсягів пального або спирту етилового у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕА РПСЕ) ведеться окремо в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 року №2628-VIII, який набрав чинності 01.01.2019 року, внесено зміни до підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» ПК України. Зокрема, доповнено абзацом 2 п.22 підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого, суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Відповідно до вимог пункту 22, 23 підрозділу 5 розділу ХХ  Податкового кодексу України  платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
В розрізі викладеного, суд першої інстанції вірно відзначив, що будь-які суб`єкти господарювання, які з 01.07.2019 підпадають під визначення платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в тому числі ті, що до 01.07.2019 були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, підлягають обов`язковій реєстрації в Реєстрі. Така реєстрація повинна бути здійснена до 01.07.2019. Ті суб`єкти господарювання, які планують здійснювати реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації в Реєстрі на підставі заяви, поданої не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення такої реалізації.
Як встановлено судом, в період з 01.07.2019 по 31.07.2019 позивач через реєстратор розрахункових операцій «МАРІЯ-ЛТ-МТМ», заводський №МЗ1200402347, фіскальний № 3000044574 здійснював операції з реалізації пального на АЗС за адресою: Чернівецька область, Глибоцький район, с. Старий Вовчинець, вул. Б. Хмельницького, буд. 4А на загальну суму 132398,67 грн без реєстрації платником акцизного податку.
Дана обставина позивачем не заперечувалась ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного перегляду справи та підтверджується електронними розрахунковими документами сформованими PPO та переданими до органу ДПС дротовими та бездротовими каналами зв`язку та збереженими в підсистемі ДПС України (ІС «Податковий блок»/ виторги РРО, чеки РРО), що є додатком № 1 до акта перевірки від 18.06.2021.
При цьому, відповідно до наявної в матеріалах справи заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового етилового та/або акцизних складів форми № 1- АКПС та квитанції № 2 від 31.07.2019 року платником акцизного податку в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового позивач зареєструвався 31.07.2019.
Згідно п. 117.3 ст. 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Відтак судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 00000/3783/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021, яким за порушення п. 22 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України застосовав до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального, що складає 132398,67 грн.
Судова колегія відхиляє доводи апеляційної скарги стосовно того, що позивач зареєстрований як платник акцизного податку ще 01.03.2016 та жодного дня не здійснював операції з реалізації пального без такої реєстрації, оскільки, як вірно зауважив суд першої інстанції, позивач як суб`єкт господарювання, який з 01.07.2019 підпадав під визначення платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в тому числі як такий, що до 01.07.2019 був зареєстрований в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, підлягав обов`язковій реєстрації в Реєстрі. 
№ 00000/3784/Ж10/24-13-09-01, яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 5112,85 грн (51228,52 грн Х 10%).
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення № 00000/3784/Ж10/24-13-09-01 від 12.07.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5112,85  грн. став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Зміст виявленого порушення полягав у тому, що позивачем не ведеться в порядку встановленому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації (встановлено нестачу паливно-мастильних матеріалів: А-95 в кількості 439,97 літрів на суму 12275,16 грн; А-92 в кількості 996,05 літрів на суму 26793,75 грн; ДП в кількості 452,03 літрів на суму 12159,61 грн), чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».
Так, відповідно до ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, окрім іншого:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція №281).
Відповідно до пункту 10.4.1 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4.2 Інструкції № 281 у разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (пункт 10.4.3 Інструкції № 281).
Відповідно до п. 1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Згідно з пунктом 11 розділу II Закону №265/95-ВР тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Як встановлено судом першої інстанції, на вимогу контролюючого органу, відповідальною особою АЗС, роздруковано Х-звіт РРО, в якому були зазначені залишки товарів на початок 10.06.2021, обороти за день, залишок товарів на момент роздрукування Х-звіту (а.с. 99, 121, 129).
Згідно з представленими документами (Х-звіт за 10.06.2021), на початок звiтної дати 10.06.2021, у позивача на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 , обліковувались залишки паливно-мастильних матеріалів: А-95 3292,97 літрів ціною 27,90 грн/літр; А-92 6471,16 літрів за ціною 26,90 грн/літр; ДП 6264,75, літрів за ціною 26,90 грн./літр.
Вiдповiдно денного звіту (Х-звіту) за 10.06.2021, відповідачем визначено обсяг виконаних операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті РРО та встановлено реалiзацiю паливно-мастильних матеріалів: А-92 98,11 літрів; ДП - 57,72 літрів.
З матеріалів справи також встановлено, що під час проведення фактичної перевірки, 15.06.2021 уповноваженими особами відповідача вручено представнику позивача Грушці О.П. лист від 15.06.2021 №7535/6/24-13-09-01 з вимогою надання документів, зокрема, змінних звітів АЗС за формою №17-НП за 09.06.2021 та 10.06.2021 (а.с. 122).
Вказаний лист отримано представником позивача Грушка О.П., що підтверджується його підписом (а.с. 122).
Оскільки, станом на 14 год. 00 хв. 18.06.2021 позивачем або його представником не було надано запитувані документи, а саме: змінні звіти АЗС за формою №17-НП за 09.06.2021 та 10.06.2021, уповноваженими особами відповідача під час фактичної перевірки складено акт № 250/6/24-13-09-01/ НОМЕР_2 від 18.06.2021 (а.с. 123).
Будь-яких пояснень стосовно не надання відповідачу в ході проведення фактичної перевірки запитуваних документів, зокрема: змінні звіти АЗС за формою №17-НП за 09.06.2021 та 10.06.2021, позивачем не надано.
Окрім того, матеріалами справи підтверджується, що під час фактичної перевірки уповноваженими особами відповідача знято фактичні залишки паливно-мастильних матеріалів, які з врахуванням градуювальних таблиць на резервуари та допустимої відносної похибки відображені у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) станом на 10.06.2021 (додаток № 3 до акту фактичної перевірки від 18.06.2021).
Як встановлено судом першої інстанції, Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) станом на 10.06.2021 (додаток № 3 до акту фактичної перевірки від 18.06.2021) підписані представником позивача Грушкою О.П. без зауважень (а.с. 100).
Дослідженням Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) станом на 10.06.2021 встановлено, що зняття фактичних залишків товарів проводилось на АЗС за адресою: Чернівецька область, Глибоцький район, с. Старий Вовчинець, вул. Б. Хмельницького, буд. 4А. Перевірка розпочата 10.06.2021 о 14 год. 40 хв, завершена 18.06.2021 о 14 год. 00 хв.
Як видно із змісту досліджуваної Відомості, при знятті залишків нафтопродуктів уповноваженими особами відповідача враховано, що надходжень нафтопродуктів за зміну не було, враховано кiлькiсть вiдпущених за зміну нафтопродуктiв за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок, визначено рівень наливу ПММ в кожному резервуарі та результатами цих вимірювань визначено об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок), який складає: А-95 - 2853 літрів; А-92 5377 літрів; ДП 5755 літрів.
За наслідками перевірки відповідачем встановлено нестачу паливно-мастильних матеріалів, а саме: А-95 в кількості 439,97 літрів на суму 12275,16 грн; А-92 в кількості 996,05 літрів на суму 26793,75 грн; ДП в кількості 452,03 літрів на суму 12159,61 грн. 
Відтак, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено не ведення позивачем в порядку встановленому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: встановлено нестачу паливно-мастильних матеріалів: А-95 в кількості 439,97 літрів на суму 12275,16 грн; А-92 в кількості 996,05 літрів на суму 26793,75 грн; ДП в кількості 452,03 літрів на суму 12159,61 грн, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Суд першої інстанції вірно відзначив про наявність y контролюючого органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій передбачених п. 1 ст. 17 Закону Закон № 265/95-ВР.
Стосовно доводів апелянта про порушення строків розгляду його скарги, судова колегія зазначає наступне.
Відповідно до приписів п. п. 56.1, 56.2 та 56.10 ст. 56 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що податковим законодавством передбачено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги до суду. Аналогічний припис про можливість оскарження в судовому порядку міститься і в тексті рішення про результат розгляду скарги.
Разом з тим, за правилами п. 56.8 ст. 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Пунктом 56.9 ст. 56 ПК України передбачено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Підпунктом 56.17.2 пункту 56.17 ПК України визначено, що процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу, (пп. 56.17.5 п. 56.17 ст. 56 ПК України).          
Підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-8 згідно із Законом № 540-ІХ від 30.03.2020 (в редакції Закону № 591-ІХ від 13.05.2020), відповідно до якого, тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених: статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу.
З першого календарного дня місяця, наступного за місяцем, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), перебіг строків, які зупинялися відповідно до цього пункту, продовжується з урахуванням часу, що минув до такого зупинення.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19" з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу з 12.03.2020 по 03.04.2020 на всій території України встановлено карантин.
В подальшому, постановою Кабінету Міністрів України від 22 липня 2020 № 641" Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" установлено карантин на усій території України з 1 серпня до 19 грудня 2020 року, який неодноразово продовжувався.
Тобто кінцевого строку встановлених статтею 56 цього Кодексу, не визначено, лише вказано по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Таким чином, враховуючи наведені приписи п.52-8 підрозділу 10 розділу XX ПК України, судова колегія не вбачає порушення контролюючим органом строку розгляду скарги позивача, оскільки у даному випадку, правові наслідки, передбачені статтею 56 ПК України, не можуть бути застосовані.
В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, судова колегія враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 
          
Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Гонтарук В. М.    Матохнюк Д.Б.