ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 810/4797/18
адміністративне провадження № К/9901/17061/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2019 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 (головуючий суддя Семененко Я.В., судді Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2018 року Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (далі - ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.06.2018:
1) №0005154615, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 544 655 грн (податкове зобов`язання - 1 696 437 грн, штрафні (фінансові) санкції 848 218,50 грн);
2) №0005164615 про застосування до Товариства  штрафу у розмірі 510 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер його господарських операцій з Приватним підприємством (далі - ПП) "ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "АЗОВГІДРОСЕРВІС", Товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ)  "ТЕХНОЕКСПОРТ", ТОВ "ДПЗ "ПРОГРЕС", ТОВ "МЕХОР", ПП "ГЕФЕСТ ПЛЮС", ПП "ВБК НІКОНС", ТОВ "НВФ ПРОММОНТАЖСТРОЙ", ТОВ "ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА", УКРАЇНСЬКО-КАНАДСЬКЕ ТОВ "СЕБЕКС - РИТРЕЙДІНГ", ТОВ "КРИВБАССТАР", ТОВ "ПРОМ-КОНТАКТОР", ТОВ "РЕМТЕХБУД НК", ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА "ЕВЕРЕСТ", ТОВ "ЗЕНІТ-ІМПЕКС", ТОВ "УКРІНСПЕЦМАШ 2004", ПП "САОЛ", ТОВ "УКРТЕХПРОМ ІНВЕСТ-СЕРВІС", ТОВ "БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ" є необґрунтованими, оскільки господарські операції підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю Товариства. Позивач вказував на помилковість висновку Офісу ВПП ДФС про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у контрагентів ресурсів для здійснення задокументованої діяльності та відповідних товарів у ланцюгу постачання, кінцевою ланкою в якому є Товариство. Щодо посилань контролюючого органу на негативну податкову інформацію стосовно вищезазначених контрагентів позивач зазначав, що така інформація сама собі не може розглядатись як підстава для оцінки правочинів із вказаними контрагентами недійсними, а його господарських операцій з ними нереальними (безтоварними).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені  в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність його господарських операцій  з придбання товарів та послуг у вищезазначених контрагентів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
Суди встановили, що на момент здійснення зобов`язань за господарськими договорами поставки сировинних, паливо-енергетичних, матеріально-технічних ресурсів та про надання послуг перелічені вище  контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, їх установчі документи недійними в судовому порядку не визнані. За висновком судів, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) платника податків (покупця) від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правил ведення бухгалтерського та/або податкового обліку. У разі підтвердження реального характеру здійснених поставок та виконання послуг платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Офіс великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу ВПП ДФС; далі - Офіс ВПП ДПС) подав до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, абзацу «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21.02.2018 у справі №804/5825/16, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 16.01.2018 у справі №826/1398/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 02.04.2019 у справі №826/14331/13-а, від 04.02.2020 у справі №160/1283/19.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 03.08.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 17.05.2018 по 31.05.2018 посадові особи Офісу ВПП ДФС провели документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з питання дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій із: ПП «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «АЗОВГІДРОСЕРВІС» - червень 2014 року, ТОВ «ТЕХНОЕКСПОРТ» - липень 2014 року, ТОВ «ДПЗ «ПРОГРЕС» - липень 2014 року, ТОВ «МЕХОР» - липень 2014 року, ПП «ГЕФЕСТ ПЛЮС» - липень 2014 року, ПП «ВБК НІКОНС» - липень, вересень 2014 року, ТОВ «НВФ ПРОММОНТАЖСТРОЙ» - липень 2014 року, ТОВ «ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА» -липень 2014 року, ТОВ УКРАЇНСЬКО-КАНАДСЬКЕ ТОВ «СЕБЕКС - РИТРЕЙДІНГ» - серпень 2014 року, ТОВ «КРИВБАССТАР» - серпень 2014 року, ТОВ «ПРОМ-КОНТАКТОР» - серпень, вересень 2014 року, ТОВ «РЕМТЕХБУД НК» - серпень 2014 року, ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ЕВЕРЕСТ» - вересень 2014 року, ТОВ «ЗЕНІТ-ІМПЕКС» - вересень 2014 року, ТОВ «УКРІНСПЕЦМАШ 2004» - вересень 2014 року, лютий 2017 року, ПП «САОЛ» - липень, серпень, вересень 2014 року, ТОВ «УКРТЕХПРОМ ІНВЕСТ-СЕРВІС» - вересень 2014 року, ТОВ «БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ» - вересень 2014 року.
За результатами перевірки складено акт від 01.06.2018 №51/28-10-46-15/24432974 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, контролюючий орган встановив порушення Товариством:
1) пунктів 198.1, 198.3, статті 198 ПК, в результаті чого встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 1 696 437 грн, у тому числі (в розрізі звітних (податкових) періодів): червень 2014 року - 3630 грн, липень 2014 року - 648 656 грн, серпень 2014 року - 363 951 грн, вересень 2014 року - 680 200 грн;
пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого встановлено завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 696 437 грн, у тому числі (в розрізі звітних (податкових) періодів): червень 2014 року - 3630 грн, липень 2014 року - 648 656 грн, серпень 2014 року - 363 951 грн, вересень 2014 року - 680 200 грн;
2) пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК внаслідок ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
3) частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХIV (зі змінами та доповненнями), пунктів 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.
Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що за господарськими операціями з ПП "ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "АЗОВГІДРОСЕРВІС", ТОВ "ТЕХНОЕКСПОРТ", ТОВ "ДПЗ "ПРОГРЕС", ТОВ "МЕХОР", ПП "ГЕФЕСТ ПЛЮС", ПП "ВБК НІКОНС", ТОВ "НВФ ПРОММОНТАЖСТРОЙ", ТОВ "ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА", ТОВ УКРАЇНСЬКО-КАНАДСЬКЕ ТОВ "СЕБЕКС - РИТРЕЙДІНГ", ТОВ "КРИВБАССТАР", ТОВ "ПРОМ-КОНТАКТОР", ТОВ "РЕМТЕХБУД НК", ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА "ЕВЕРЕСТ", ТОВ "ЗЕНІТ-ІМПЕКС", ТОВ "УКРІНСПЕЦМАШ 2004", ПП "САОЛ", ТОВ "УКРТЕХПРОМ ІНВЕСТ-СЕРВІС", ТОВ "БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ" оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак господарських операцій та правомірності формування сум податкового кредиту, внаслідок чого Товариство незаконно отримало податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит та зменшення за рахунок цього суми податкових зобов`язань з ПДВ.
Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено.
В акті перевірки також зазначено про ненадання Товариством окремих документів, якими, зазвичай, супроводжуються господарські операції, а саме: товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, заявок та замовлень на товар, перепусток на територію підприємства.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, відповідач 14.06.2018 прийняв щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення: 1) №0005154615, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 544 655 грн (податкове зобов`язання - 1 696 437 грн, штрафні (фінансові) санкції 848  218,50 грн); 2) №0005164615, яким застосовано штраф у розмірі 510 грн.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до Державної фіскальної служби України зі скаргою, за була залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником  договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені  на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21.02.2018 у справі №804/5825/16, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 16.01.2018 у справі №826/1398/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 02.04.2019 у справі №826/14331/13-а, від 04.02.2020 у справі №160/1283/19, посилається і Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі №810/4797/18 судових рішень.
Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата  підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій про реальний характер господарських операцій ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з придбання товарів та послуг у ПП "ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "АЗОВГІДРОСЕРВІС", ТОВ "ТЕХНОЕКСПОРТ", ТОВ "ДПЗ "ПРОГРЕС", ТОВ "МЕХОР", ПП "ГЕФЕСТ ПЛЮС", ПП "ВБК НІКОНС", ТОВ "НВФ ПРОММОНТАЖСТРОЙ", ТОВ "ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА", ТОВ УКРАЇНСЬКО-КАНАДСЬКЕ ТОВ "СЕБЕКС - РИТРЕЙДІНГ", ТОВ "КРИВБАССТАР", ТОВ "ПРОМ-КОНТАКТОР", ТОВ "РЕМТЕХБУД НК", ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА "ЕВЕРЕСТ", ТОВ "ЗЕНІТ-ІМПЕКС", ТОВ "УКРІНСПЕЦМАШ 2004", ПП "САОЛ", ТОВ "УКРТЕХПРОМ ІНВЕСТ-СЕРВІС", ТОВ "БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ", відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
Відхиляючи такі доводи відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що надані позивачем документи (господарські договори поставки та підряду, додатки до цих договорів, акти приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів, палива (вугілля)), в тому числі для виконання підрядних робіт - основних та допоміжних матеріалів, конструкцій, запасних частин та деталей; акти приймання-передачі  виконаних робіт (з поточного ремонту та демонтажу обладнання, ремонту виробничих та адміністративно-побутових будівель, будівельно-монтажні роботи щодо реконструкції хвостосховища), товарно-транспортні накладні з відмітками про в`їзд та виїзд транспортного засобу на територію підприємства позивача, транспортні накладні на перевезення залізничним транспортом, довідки про вартість виконаних підрядних (будівельних)  робіт, акти на використані матеріали, прибуткові ордери, акти проведення випробувань та технічного обслуговування обладнання,  видаткові накладні, податкові накладні, конкретних перелік яких із зазначенням номеру, дати, змісту досліджено в рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2019 та постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності з підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами.
На противагу таким висновкам судів попередніх інстанцій Офіс ВПП ДПС не наводить доводів, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаних товарів (послуг) та\або щодо  їх постачальників (виконавців). Так само відповідач не  зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів (послуг) в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв  без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Інші обставини, які б у своїй сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ПП "ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "АЗОВГІДРОСЕРВІС", ТОВ "ТЕХНОЕКСПОРТ", ТОВ "ДПЗ "ПРОГРЕС", ТОВ "МЕХОР", ПП "ГЕФЕСТ ПЛЮС", ПП "ВБК НІКОНС", ТОВ "НВФ ПРОММОНТАЖСТРОЙ", ТОВ "ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА", ТОВ УКРАЇНСЬКО-КАНАДСЬКЕ ТОВ "СЕБЕКС - РИТРЕЙДІНГ", ТОВ "КРИВБАССТАР", ТОВ "ПРОМ-КОНТАКТОР", ТОВ "РЕМТЕХБУД НК", ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА "ЕВЕРЕСТ", ТОВ "ЗЕНІТ-ІМПЕКС", ТОВ "УКРІНСПЕЦМАШ 2004", ПП "САОЛ", ТОВ "УКРТЕХПРОМ ІНВЕСТ-СЕРВІС", ТОВ "БРЯНКІВСЬКА ВУГІЛЬНА КОМПАНІЯ", під час судового розгляду не встановлені.
Застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 21.02.2018 у справі №804/5825/16, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 16.01.2018 у справі №826/1398/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 02.04.2019 у справі №826/14331/13-а, від 04.02.2020 у справі №160/1283/19, на які посилається Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі.
Суд апеляційної інстанції також виснував про необґрунтованість застосування до позивача штрафу у розмірі 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК у зв`язку з тим, що Товариство не надало посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Доводів на спростування такого висновку апеляційного суду касаційна скарга не містить.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.02.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко