ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 року	 	Справа № 1.380.2019.004121 пров. № А/857/18108/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання – Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року (суддя Лунь З.І., м.Львів, повний текст складено 18 листопада 2022 року), -

ВСТАНОВИВ:

Ще у серпні 2019 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Шахта «Великомостівська» (далі – ДП, Шахта відповідно) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі – ГУДФС, правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області; далі – Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) від 15.04.2019 №№0004071308, 0004061308 (далі – ППР №№407, 406).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року, позов задоволено (далі – Судові рішення).
Постановою Верховного Суду від 17 червня 2022 року касаційну скаргу Головного управління задоволено частково. Судові рішення скасовано і направлено справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції (далі – Постанова суду).
За наслідками нового судового розгляду рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржило Головне управління, яке із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах апеляційної скарги вказує, що оскільки за позивачем рахувався податковий борг, на погашення якого були направлені кошти, сплачені позивачем в рахунок поточних податкових зобов`язань, відповідачем було правомірно нараховано штраф за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань на підставі статті 126 Податкового кодексу України (далі – ПК). Також, відповідач вважає, що ним не було порушено строків передбачених статтею 102 ПК, оскільки штрафні санкції нараховувались за період з 01.01.2016 по 30.01.2019. Крім того, контролюючий орган вважає, що ним правильно було застосовано положення статті 127 ПК, оскільки частина податкових зобов`язань взагалі не сплачувалась. 
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що без належного розрахунку застосованих штрафних санкцій, а також відсутності повної інформації щодо змісту порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначення первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, що підтверджують наявність факту порушення неможливо перевірити і слушність доводів позивача про неправомірність застосування до нього штрафу згідно пункту 127.1 статті 127 ПК. Також вказав, що нарахована та несплачена платником податків з 01.01.2015 року по 30.01.2019 року сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення знаходилася за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК строку давності - 1095 календарних днів. Отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в таких податкових повідомленнях - рішеннях відбулось з порушенням строку давності.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що за результатами позапланової виїзної документальної перевірки ДП з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2014 по 30.01.2019 ГУДФС складено акт від 14.03.2019 №414/14.14-21/26307799 (далі - Акт).
Згідно з висновками Акта встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87, статті 167, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в сумі 1973423,30 грн та порушено строки сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевірявся, з простроченням строку сплати більше, ніж на 30 календарних днів;
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) військовий збір в сумі 199403,45 грн та порушено строки сплати (перерахування) військового збору за весь період, що перевірявся, більше, ніж на 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
На підставі Акта відповідачем 15.04.2019 прийнято ППР:
№407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 3419431,22 грн, в тому числі: основний платіж – 1973423,30 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 1446007,92 грн;
№406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 346258,48 грн, в тому числі: основний платіж – 199403,45 грн та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 146 855,03 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК.
Згідно підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
За змістом підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Підпунктом 171.1 пункту 171 ПК передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно з пунктом 110.1 статті 110 ПК платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 16 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX «Перехідних положень» ПК із змінами та доповненнями, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір (далі – збір).
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК (підпункт 1.2 пункту 16 1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК). Для резидента – це загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (підпункти 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК).  
Підпунктом 1.4 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідних положень ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у ст. 171 ПК (підпункт 1.5 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідних положень» ПК).
Платники збору зобов`язані забезпечити виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідних положень» ПК).
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
У пункті 127.1 статті 127 ПК визначено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, підставою для визначення платнику податків грошового зобов`язання на підставі статей 126 та 127 ПК є встановлення податковим органом факту несплати чи несвоєчасної сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання у конкретних періодах та відповідно встановлення періоду затримки сплати такого.
При цьому, висновок контролюючого органу про порушення правил сплати (перерахування) податків чи інших обов`язкових платежів повинен бути зроблений з покликанням на первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістри бухгалтерського обліку, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів та із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції).
З Акта, який став підставою для винесення оскаржуваних ППР №№407, 406 неможливо встановити, на підставі яких саме документів відповідач зробив висновки про несплату (неперерахування) позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору та порушення правил сплати (перерахування) цього податку та в які саме періоди.
Також в Акті, як і в розрахунках сум податку на доходи фізичних осіб і військового збору та штрафних санкцій до акта перевірки відсутнє обчислення терміну порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, у доданому до оскаржуваних ППР розрахунку нарахованих сум податку та штрафних санкцій до Акта такий містить лише суми основного боргу та фінансових санкцій з зазначенням порушеної статті ПК, без арифметичного розрахунку повноти та своєчасності перерахування до бюджету вказаної у податковому повідомленні-рішенні збільшеної суми податкових зобов`язань.
Таким чином, застосовуючи до позивача фінансову санкцію за порушення строків сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за порушення пункту 126.1 статті 126 ПК, відповідач не зазначає у поданому розрахунку кількість днів затримки сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору по кожному періоду (місяцю), що є підставою до застосування (не застосування) 10% чи 20% штрафної санкції до погашення суми податкового боргу.
Не зазначення кількості днів затримки сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору унеможливлює перевірку правомірності застосування відповідачем штрафних санкцій, оскільки норми статті 126 ПК застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати податку. При цьому розмір такої санкції безпосередньо залежить від тривалості затримки такої сплати.
Без належного розрахунку застосованих штрафних санкцій, а також відсутності повної інформації щодо змісту порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначення первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, що підтверджують наявність факту порушення неможливо перевірити і слушність доводів позивача про неправомірність застосування до нього штрафу згідно пункту 127.1 статті 127 ПК.
Щодо аргументів позивача про визначення грошового зобов`язання по сплаті податку на доходи фізичних осіб та військового збору (основного платежу) та (штрафних санкцій) в ППР №№407, 406 з порушенням строку давності, суд звертає увагу на таке.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
З Акта перевірки видно, що перевірка повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору проводилась за період з 01.01.2015 по 30.01.2019. При цьому перевірки суми несвоєчасно перерахованого податку визначена відповідачем  за період з 2015 по січень 2019: сума несплаченого податку на доходи фізичних осіб 1973423,30 грн; сума несплаченого військового збору 199403,45 грн.
Такі ж суми віднесено до суми основного зобов`язання у спірних ППР, з яких здійснено нарахування штрафних (фінансових) санкцій.
Відтак, визначена в спірних ППР №№407,406 сума грошового зобов`язання за основним платежем є сумою боргу за період 01.01.2015 по 30.01.2019.
З огляду на викладене, суд першої інстанції обґрунтовано підтримав доводи позивача про те, що нарахована та несплачена платником податків з 01.01.2015 року по 30.01.2019 сума податку на доходи фізичних осіб та військового збору станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення знаходилася за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК строку давності - 1095 календарних днів. Отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в таких ППР відбулось з порушенням строку давності.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність притягнення позивача до відповідальності з порушенням строку, встановленого ПК.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року  - без змін.                                                                                                                                  Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 13 березня 2023 року у зв`язку з перебуванням у відпустці судді з колегії суддів Затолочного В.С. у період з 27.02.2023 по 12.03.2023.