ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2023 року 
м. Київ

справа №806/59/17
касаційне провадження № К/9901/36593/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 (головуючий суддя - Майор Г.І., судді - Бучик А.Ю., Шевчук С.М.) у справі  за позовом Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, третя особа - Філія "Новоград-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), третя особа - Філія "Новоград-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", в якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 11.11.2016 № 0007791302 в частині на суму 38996,41 грн, №0007781302 в частині на суму 9534,13 грн.
На обґрунтування позову, Підприємство послалося на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень  в частині визначення штрафних санкцій за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки податок на доходи фізичних осіб та військовий збір перераховувались Підприємством одночасно із виплатою заробітної плати.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 13.02.2017 у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган, зараховуючи суми сплаченого позивачем податку та збору на погашення існуючого боргу підприємства, діяв правомірно та в межах чинного законодавства. Відповідач правомірно застосував до позивача штраф на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України, оскільки платником порушено строк сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.06.2017 скасував судове рішення першої інстанцій та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив, скасував податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 №0007791302 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 38996,41 грн та №0007781302 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 9534,13 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про протиправність оскаржуваних рішень у визначеній частині з підстав того, що позивачем не було порушено строки сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки платником одночасно з виплатою заробітної плати здійснювалось перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору. У даній справі має місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачена статтею 126 ПК України, санкція ж встановлена статтею 127 ПК України застосовується лише в разі ненарахування, неутримання та/або несплати податків платником, у тому числі податковим агентом, проте позивачем таких порушень допущено не було.
Управління, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на невірне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано положення пункту 87.9 статті 87 ПК України, відповідно до якого, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Стверджує, що контролюючий орган, зараховуючи суми сплаченого позивачем податку та збору на погашення існуючого боргу підприємства, діяв правомірно, у межах наданих йому повноважень. Вважає, що суд першої інстанції надав обґрунтовану правову оцінку порядку застосування положень статті 127 ПК України,  якою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, що узгоджується з висновками, викладеними у справі №806/127/17.
Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає її розгляду. 
Відповідачем 30.01.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, 18.12.2018 №1200 та наказу Державної податкової служби України від 28.08.2019 №36. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Житомирській області (ЄДРПОУ 39459195) на Головне управління ДПС у Житомирській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43142501).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018  прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.03.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 14.03.2023.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду наступне. 
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку філії "Новград-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 28.10.2016 № 60/06-30-14-01/26192540 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення положень:
підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого не сплачено (не перераховано) податковим агентом податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 в сумі 195,57 грн;
підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, який підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені статтею168 ПК України, в результаті чого нараховано пеню за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб в сумі 8023,72 грн та встановлено заборгованість по податку на доходи фізичних осіб в періоді з 01.01.2013 по 30.06.2016, розрахунок яких наведено в додатку №9 до акту перевірки;
підпунктів 1.6, 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статі 176 ПК України, а саме несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору за період з 03.08.2014 по 30.06.2016, який підлягає сплаті до бюджету у строки, встановлені статтею 168 ПК України, в результаті чого нараховано пеню за несвоєчасну сплату військового збору в сумі 1126,49 грн та встановлено заборгованість по військовому збору в періоді з 03.08.2014 по 30.06.2016, розрахунок яких наведено в додатку №10 до акту перевірки.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 11.11.2016:
№ 0007791302, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 80220,90 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 195,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 72001,61 грн, пені у сумі 8023,72 грн;
№ 0007781302, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 11645,73 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 10519,24 грн, пені у сумі  1126,49 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 12.12.2016 № 2684716/99-99-11-02-01-15 зазначені податкові повідомлення - рішення залишені без змін.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем в день виплати заробітної плати найманим працівниками нараховувався, утримувався та перераховувався податок з доходів фізичних осіб та військовий збір до бюджету, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями виписок по рахунку.
Скаржник у доводах касаційної скарги не спростовує вказаних обставин, однак вважає, що перерахування податків не відбулося, оскільки сплачені кошти були зараховані податковим органом на погашення заборгованості за попередні періоди.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень в частині, що оскаржується, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Підпунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 ПК України.
В свою чергу, положеннями  статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено  статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Як установлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, станом на 30.06.2016 Кт. сальдо по податку на доходи фізичних осіб становить 22220,49 грн, в тому числі заборгованість по податку на доходи фізичних осіб станом на 01.01.2013 у розмірі 11113,75 грн, станом на 30.06.2016 Кт. сальдо по військовому збору становить 2430,22 грн, в тому числі заборгованість по військовому збору станом на 30.06.2016 становить 1473,53 грн.
Позивач визнає виявлені контролюючим органом порушення статті 126 ПК України та погоджується із нарахуванням штрафу згідно вимог статті 126 ПК України, проте не погоджується із застосуванням штрафної санкції відповідно до статті 127 ПК України.
Підприємство перебувало в скрутному матеріальному становищі, здійснювало виплати лише заробітної плати, при цьому після того, як на рахунках філії "Новоград-Волинський райавтодор" Дочірнього підприємства "Житомирський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з`явились кошти, останній при виплаті заробітної плати нараховував, утримував та сплачував до бюджету податок із суми такого доходу за його рахунок.
З виписок по банку по рахунку філії "Новоград-Волинський райавтодор" убачається, що одночасно з виплатою заробітної плати здійснювалось перерахування податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Сплачені позивачем кошти були зараховані податковим органом на погашення заборгованості за попередні періоди.
Так, згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України  у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95 цього Кодексу  або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Наведеною нормою ПК України  визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом  87.9 статті 87 ПК України.
В свою чергу, штрафні санкції відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України  застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 13.02.2020 у справі №806/129/17, від 21.09.2021 у справі №806/127/17.
Колегія суддів не приймає посилання скаржника на висновки, викладені у справі №806/127/17, з огляду на різні встановлені фактичні обставини у справах, оскільки у постанові Верховного Суду від 21.09.2021 у справі №806/127/17 судовими інстанціями установлено, що виплата заробітної плати проводилася несвоєчасно, сплата позивачем податку на доходи фізичних осіб відбулася після виплати заробітної плати, водночас у даній справі судом апеляційної інстанції встановлено і підтверджується матеріалами справи, що сплата позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору відбулася разом із виплатою заробітної плати.
Враховуючи наведені вище обставини, Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не вчинялось порушення, передбачене  статтею 127 ПК України, а саме - виплати доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним.
Таким чином, Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову у визначеній позивачем частині, а тому прийняв  рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 КАС України Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача - Головне управління ДФС у Житомирській області (ЄДРПОУ 39459195) на Головне управління ДПС у Житомирській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43142501).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк