ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/8533/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року (суддя – Пасічник Ю.П.) у справі №340/8533/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                               в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Колос» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області №00043570710, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано податок на доходи фізичних осіб: за податковим зобов`язанням - 139301 грн. 62 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями -32294 грн. 02 коп., за пенею - 14134 грн. 76 коп.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043810710, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано військовий збір: за податковим зобов`язанням -11608 грн. 43 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2691 грн. 16 коп., за пенею -1177 грн. 90 коп.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043630712, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг): за податковим зобов`язанням - 1824755 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 456189 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043640712, яким до товариства з обмеженою відповідальністю «Колос» застосовано штраф у розмірі 80164,97 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач, зокрема, посилався на безпідставні висновки перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених в перевіреному періоді. Позивач вказував на реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем визначено фінансовий результат діяльності товариства. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року позов задоволено.
Підставою для задоволення позову стали висновки суду першої інстанції про те, що 
відповідачем призначено та проведено документальну перевірку під час дії мораторію на такі перевірки, що свідчить про неправомірність документальної перевірки і, як наслідок, про неправомірність рішень контролюючого органу, які прийняті за наслідками такої перевірки.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що 07.07.2021 відповідачем видано наказ №765-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Колос» (т.4а.с.58 звор.). Підставою для проведення перевірки зазначено пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки складено акт № 3078/11-28-07-12/30702701 від 10 вересня 2021 року (т.3а.с.1-54).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення (т.3а.с.42-47), а саме:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області №00043570710, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано податок на доходи фізичних осіб: за податковим зобов`язанням - 139301 грн. 62 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями -32294 грн. 02 коп., за пенею - 14134 грн. 76 коп.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043810710, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано військовий збір: за податковим зобов`язанням -11608 грн. 43 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2691 грн. 16 коп., за пенею -1177 грн. 90 коп.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043630712, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Колос» донараховано податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг): за податковим зобов`язанням - 1824755 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 456189 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області № 00043640712, яким до товариства з обмеженою відповідальністю «Колос» застосовано штраф у розмірі 80164,97 грн.
Правомірність вказаних рішень контролюючого органу є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову з огляду на таке.
Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Так, постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
У спірному випадку, в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, відповідачем було призначено та проведено документальну перевірку, за наслідками якої прийняті оскаржувані у цій справі рішення.
Податковий орган доводив суду про правовірність такої перевірки, з таких підстав.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
-  тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
-  документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
-  документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
-  документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
-  документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На час розгляду справи судом першої інстанції, зазначена постанова Кабінету Міністрів України від    03.02.2021 № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 (справа № 640/18314/21). Суди зазначили, що Кабінет Міністрів України    не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених    пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст. 2 ПК України). 
Щодо даного спору, суд апеляційної інстанції зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, необґрунтованими. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №640/16093/21 (постанова від 01.09.2022).
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що у спірному випадку відповідачем призначено та проведено документальну перевірку без достатніх для цього правових підстав.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог    Податкового кодексу України    при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Отже, підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції як про неправомірність проведення відповідачем перевірки так і про не легітимність наслідків такої перевірки, що стало обґрунтованою підставою для задоволення позову.
Вказані висновки суду першої інстанції, з огляду на доводи апеляційної скарги, відповідачем не заперечуються. В апеляційній скарзі відповідач посилається на висновки контролюючого органу, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки. Але вказані обставини не були підставою для задоволення позову, а отже такі аргументи відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції, які зроблені під час розгляду цієї справи.
З цих підстав  суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

  Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року у справі №340/8533/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 21.03.2023
Повне судове рішення складено 22.03.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк