ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/16981/20                                        Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                                 Кузьменко А.І.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

21 грудня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого – судді           Костюк Л.О.;                    
суддів:                                 Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року (розглянута в порядку спрощеного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення – відсутня) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НК Преміум Ресурс» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:
У липні 2020 року, Товариство з обмеженою відповідальністю «НК Преміум Ресурс» (далі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2020 року №004013207, №0003953207, №0003963207, №0003973207, №0003983207.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує на порушення відповідачем порядку проведення фактичних перевірок, оскільки позивач не був належним чином повідомлений про їх проведення, а відтак був позбавлений права надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення- від 11 червня 2020 року №004013207, №0003953207, №0003963207, №0003973207, №0003983207, прийняті Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві.
Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, як це передбачено ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що на виконання наказу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 17 квітня 2019 року № 3550 та відповідно до підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  проведено фактичні перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «НК Преміум Ресурс» за адресами: м. Київ, вул. Максима Берлинського, буд. 20, кв. 4 та м. Київ, вул. Стеценка, буд. 20, корп. А з питань дотримання чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального за період з 01 липня 2019 року по 03 травня 2020 року, за результатами яких складено:
акт від 04 травня 2020 року №957/26-15-32-07/41069949, яким зафіксовано порушення позивачем пункту  85.2 статті 85 Податкового Кодексу України, а саме не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; підпункту  230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового Кодексу України, а саме не подано до відповідача електронні документи, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального;
акт від 04 травня 2020 року №958/26-15-32-07/41069949, яким встановлено порушення позивачем пункту  85.2 статті 85 Податкового Кодексу України, а саме не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; частини 8  статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, а саме оптова торгівля пальним з акцизного складу без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі; підпункту  230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового Кодексу України, а саме встановлено відсутність рівнеміра-лічильника та відсутність реєстрації витратоміра-лічильника (ПРК) в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників на акцизному складі з уніфікованим номером 1010551.
На підставі акту від 04 травня 2020 року №957/26-15-32-07/41069949 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2020 року: №0004013207, яким на підставі, зокрема, підпункту  128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України  до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000 грн; №0003963207, яким на підставі, зокрема, пункту  121.1 статті 121 Податкового кодексу України  застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020,0 грн.
На підставі акту від 04 травня 2020 року №958/26-15-32-07/41069949 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2020 року: №0003953207, яким на підставі, зокрема, абзацу 8 частини 2  статі 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000 грн; №0003973207, яким на підставі, зокрема, пункту  121.1 статті 121 Податкового кодексу України  застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1020,0 грн.;№0003983207, яким на підставі, зокрема, підпункту  128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України  до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 20 000 грн.
Незгода позивача із вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями зумовила звернення до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пункту  75.1 статті 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75  Податкового кодексу України).
В силу підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
З наведеного слідує, що законодавством закріплена обов`язковість наявності у податкового органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків (особою) вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального у разі проведення фактичної перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Отже, підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом  80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 8 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.
Разом з тим, відповідач в ході судового розгляду справи не надав докази та пояснення які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичних перевірок на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, адже у наказі від 17 квітня 2020 року №3550 відсутні посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
За встановлених у справі обставин суд дійшов висновку про неможливість зі змісту наказу від 17 квітня 2020 року №3550 ідентифікувати передбачену  Податковим кодексом України  підставу для призначення фактичної перевірки позивача та наявності у контролюючого органу відповідної інформації, яка б на момент прийняття наказу надавала йому право на проведення перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 28 січня 2020 року у справі № 818/998/17 (№ К/9901/19260/19), нормами  Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Крім цього, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Встановлюючи вимоги щодо змісту наказу про проведення перевірки, норми абзацу 3 пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  у такий спосіб встановлюють межі повноважень контролюючого органу на здійснення контрольного заходу (перевірки) стосовно платника податків. Водночас, вони забезпечують для платника податків правову визначеність щодо меж перевірки, яка проводиться стосовно нього. Таке правове навантаження мають, зокрема положення абзацу 3 пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  щодо обов`язкового зазначення в наказі періоду діяльності, який буде перевірятися.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому, однією із обов`язкових умов є наявність у наказі про проведення фактичної перевірки інформації щодо періоду діяльності суб`єкта господарювання, який буде перевірятися.
Проте, як встановлено судом, відповідачем в порушення наведених вимог  Податкового кодексу України  у наказі про проведення фактичної перевірки та додатку до нього не вказано інформації щодо періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, а міститься лише посилання на  статтю 102 Податкового кодексу України.
Таким чином, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин, колегія скддів приходит до висновку, що наказ від 17 квітня 2020 року №3550 не відповідає вимогам, встановленим  Податковим кодексом України  з підстав недотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, зокрема оформлення наказу про її проведення з дотриманням абзацу 3 пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Верховний суд у постанові від 04 березня 2021 року у справі № 640/18411/18 висловив правову позицію, згідно з якою: невиконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, та не спростування Відповідачем обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Разом з цим колегія суддів звертає увагу на те, що позивачу було вручено направлення на проведення перевірки від 22 квітня 2020 року та копію наказу від 17 квітня 2020 року №3550, про що свідчить підпис директора позивача Сербіна Олексія Борисовича від 24 квітня 2020 року на направленнях на проведення перевірки.
Отже, відповідачем дотримані вимоги пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  щодо надання необхідних документів до початку фактичної перевірки.
Щодо порушення позивачем податкового законодавства, викладених в актах перевірки, які покладені в основу спірних рішень, колегія суддів зазначає наступне. 
Так, перевіркою встановлено факт реалізації пального, за відсутності діючої ліцензії на право оптової торгівлі пальним, чим порушено вимоги  статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Так,  Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  внесено зміни до  Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  (далі - Закон № 481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 01 липня 2019 року.
Абзацом 1 підпункту  14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) -будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
При цьому, згідно абзацу 2 підпункту  14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  реалізація пального - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Частиною 1  статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР  (далі - Закон №481/95-ВР) передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР  визначено основні поняття і терміни, а саме: оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.
Згідно частини 8 частини 15  Закону №481/95-ВР  суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що суб`єкт господарювання, який має намір здійснювати торгівлю пальним, з 01 липня 2019 року повинен отримати в уповноваженого органу виконавчої влади відповідну ліцензію. При цьому до 01 липня 2019 року вказаний обов`язок у суб`єкта господарювання був відсутній. Водночас, з цієї дати, за відсутності ліцензії, суб`єкт господарювання несе відповідальність, передбачену приписами  статті 17 Закону №481/95-ВР.
Водночас, суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначення виключного переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлення уніфікованого порядку їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності врегульовані  Законом України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02 березня 2015 року № 222-VIII  (далі -Закон № 222-VIII).
У відповідності до вимог частини 2  статті 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  (в редакції станом на 01 липня 2019 року, тобто на момент вчинення позивачем оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії) дія цього  закону  не поширюється на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності таких видів діяльності, зокрема, виробництво і торгівлі пальним, що здійснюється відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Тобто,  Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  не регулює питання щодо порядку видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності, зокрема, виробництво і торгівля пальним.
Однак, згідно з частиною 1  статті 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  цей  закон  регулює суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
Отже,  Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  регулює окрім самого ліцензування ще й відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
У відповідності до вимог пункту 1 та пункту 4 частини 1  статті 3 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності»  державна політика у сфері ліцензування ґрунтується на принципі єдиної державної системи ліцензування, що реалізується шляхом, зокрема, визначення Кабінетом Міністрів України органів ліцензування та видів господарської діяльності згідно із  статтею 7 цього Закону, на які відповідний орган ліцензування видає ліцензії; принципи пріоритетності захисту прав, законних інтересів, життя і здоров`я людини, навколишнього природного середовища, захисту обмежених ресурсів держави та забезпечення безпеки держави, що передбачає, зокрема, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений  законом  як для держави, з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог  закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Наведений двомісячний строк встановлений  законом  саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання.
Проте, територіальні органи ДФС України отримали статус органу ліцензування діяльності з торгівлі пальним лише 01 липня 2019 року згідно з  постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», яка набрала чинності 01 липня 2019 року, тобто у день коли було запроваджено ліцензування оптової та роздрібної торгівлі пальним.
Вказані обставини підтверджуються й нормами  Закону №481  та листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17, у яких зазначено, що відповідач мав право видавати ліцензії на торгівлю пальним з 1 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу.
Так, у постановах Верховного Суду від 04 листопада 2020 року у справі №160/10203/19, від 01 грудня 2020 року у справі №580/1550/20, від 28 січня 2021 року у справі №120/4046/19-а викладено правові висновки щодо застосування норм права у подібних зі спірними у цій справі правовідносинах.
Відповідно до вказаних правових висновків вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень  Закону №481/95-ВР  в частині внесених змін  Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року №609  виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
При цьому фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм  Закону №2628-VІІІ  щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону №2628  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Частиною 2 статті  6  та частиною 1 статті  7 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що суд вирішує справи відповідно до  Конституції  та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей  1  та  17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  (метою цього  Закону  є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення  Конституції  та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню  рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018  (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини  рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Ураховуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, необхідно взяти до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Колегія суддів звер тає увагу на те, що відповідач у відзиві на позов вказує, що ліцензію на право оптової торгівлі пальним позивачем отримано 03 липня 2019 року.
За вказаних обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що застосування до позивача штрафної санкції з акцизного податку в сумі 500 000, 00 грн. є протиправним, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення рішення від 11 червня 2020 року №0003953207 підлягає скасуванню.
Підпунктом  230.1.2 пунктом 230.1 статті 230 Податкового кодексу України  визначено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Згідно пункту 12 підрозділу 5  розділу XX Податкового кодексу України  розпорядники акцизних складів відповідно до вимог  Податкового кодексу України  зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Відповідно пункту  128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України  необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу.
Згідно пункту 18 підрозділу 5  розділу XX Податкового кодексу України  норми 128-1.1  статті 128-1 Податкового кодексу України  застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів.
Згідно з підпунктом  14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  розпорядник акцизного складу - це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Пунктом  230.1. статті 230 Податкового кодексу України  встановлено, що акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Відповідно до пункту  230.1.2 статті 230 Податкового кодексу України  акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з  УКТ ЗЕД  2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Згідно з підпунктом 14.1.1411 пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України  пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті  215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Реалізація пального для цілей  розділу VI Податкового кодексу України  - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР  визначено: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, кий засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у  Законі №481/95-ВР  видів діяльності протягом визначеного строку; оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування; роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції / автогазозаправної станції / газонаповнювальної станції / газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки. Оптова торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії (частина 1  статті 15 Закону №481/95-ВР).
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним (статті 15 Закону №481/95-ВР). Враховуючи вищезазначене, за відсутності у Товариства місць оптової торгівлі пальним, тобто оптова торгівля пальним виключно з бензовозу, можлива за умови отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним.
Колегі суддів звертає ваугу на те, що позивач має ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі терміном дії з 03 липня 2019 року по 03 липня 2024 року.
Відповідно до абзацу третього  пункту 230.1.2 Податкового кодексу України  акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає безпідставним застосування штрафних санкцій відповідно до підпункту  128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України, що вказує на наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 11 червня 2020 року №0003983207, №№0004013207.
Пунктом  85.2 статті 85 Податкового кодексу України  встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно пункту  121.1 статті 121 Податкового кодексу України  ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених  Податкового кодексу України, тягнуть за собою накладення штрафу.
Так, відповідач вказує, що позивачем не було надано документи на запити від 24 квітня 2020 року.
Відповідач вказує, що позивачем запитувані документи та письмові пояснення не надано, у зв`язку з чим складено акти від 28 квітня 2020 року та від 30 квітня 2020 року.
З огляду на те, що невиконання вимог  закону  щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, та не спростування відповідачем обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, колегія суддів вбачає підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 11 червня 2020 року №0003973207, №0003963307.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що суд першо інстанції дійшов до правильного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень  та  у спосіб, що визначені  Конституцією  та  законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод  та  інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2022 року - без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню.  

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк          
          
Судді:                                                                                          Н.П. Бужак

          М.І. Кобаль