ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
23 березня 2023 року           справа №200/57/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Компанієць І.Д., суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г.,
розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецької області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року у справі № 200/57/22 (головуючий І інстанції Кошкош О.О.) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Сегмент-Агро” до Головного управління ДПС у Донецької області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                      ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецької області від 28.09.2021 № 43653/39990810/2 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкової накладної від 17.08.2021 № 3;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 17.08.2021 № 3 датою 02.09.2021.
В обґрунтування позову зазначив, що за наслідками здійсненої господарської операції, на дату виникнення податкових зобов`язань, засобами електронного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» Державної податкової служби України ним надіслало для здійснення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 17.87.2021.
Податковим органом зупинено реєстрацію податкової накладної з підстав: код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутній в таблиці даних платника, як товари/послуги що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягів придбання такого товару. Запропоновано позивачу надати пояснення та документи щодо підтвердження інформації, зазначеній в податковій накладній.
Позивачем направлено до контролюючого органу пояснення з первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують вчинення господарських операцій.
Однак, 28 вересня 2021 року відповідач прийняв рішення, якими відмовлено в реєстрації до ЄРПН податкової накладної № 3 від 17.08.2021, підставою для відмови зазначено: у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Між тим, надані первинні документи повністю підтверджують реальність господарської операції.
Рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.09.2021 № 3107519/39990810.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 17 серпня 2021 року № 3, подану товариством з обмеженою відповідальністю “Сегмент-Агро” датою її подання на реєстрацію – 02.09.2021.
Вирішено питання судових витрат по справі.
Не погодившись з рішенням, відповідач - ГУ ДПС у Донецькій області звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
Обґрунтування апеляційної скарги.
Господарські операції з реалізації “пшениці” за кодом УКТЗЕД 1001, що відображалися у податковій накладній, відповідали опису критерію ризиковості здійснення операцій №1, оскільки обсяг реалізації товару перевищував обсяг придбання такого товару на митній території України, за відсутності врахованої таблиці даних платника податку, яка б свідчила про постачання ТОВ “Сегмент-Агро” вищевказаного товару на постійній основі.
Причиною відмови у реєстраціє податкових накладних є не надання розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, в т.ч. в яких відображено: зарахування оплати ТОВ “АТ КАРГІЛЛ” за придбану пшеницю, перерахування підприємством коштів на адресу контрагента-постачальника ПП “Сокіл” за придбані послуги з перевезення пшениці, перерахування підприємством коштів на адресу контрагента-постачальника Філія “Степовий елеватор” ТОВ “АТ КАРГІЛЛ” за придбані послуги зі складського зберігання пшениці; первинних документів щодо понесених витрат на вирощування, транспортування, зберігання пшениці. 
Отже, податковим органом правильно прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд першої інстанції, зобов`язуючи відповідача зареєструвати податкову накладну в ЄДРПН, втрутився в дискреційні повноваження податкового органу.
Відповідачем – державною податковою службою України рішення суду першої інстанції не оскаржується.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
З огляду на наведене суд перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції тільки в межах доводів апеляційної скарги відповідача.
Враховуючи режим роботи суддів та працівників апарату Першого апеляційного адміністративного суду з часу введення на території України правового режиму воєнного стану, з метою збереження життя та здоров`я, а також забезпечення безпеки суддів та працівників апарату суду, дана постанова прийнята колегією суддів за умови наявної можливості доступу колегії суддів до матеріалів адміністративної справи. 
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції розглядає справу у порядку письмового провадження.
Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.
Фактичні обставини справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю “Сегмент-Агро” (код ЄДРПОУ 39990810) зареєстроване як юридична особа, перебуває на податкову обліку як платник податків та на момент виникнення спірних правовідносин був платником податку на додану вартість. 
Основним видом діяльності за КВЕД є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно долучених до матеріалів справи документів (в т.ч. накладна від 27.07.2021 № Бр21ПА000711, від 28.07.2021 № Бр21ПА000741, від 30.07.2021 № Бр21ПА000797, договір складського зберігання, приймання доробки та відпуску зерна від 14.07.2021 № 51/21) ТОВ “Сегмент-Агро” здійснювало зберігання пшениці 2 класу врожаю 2021 року у зерновому складі Філії “Степовий елеватор” ТОВ “АТ Каргілл”.
Перевезення пшениці здійснено на виконання умов договору від 16.07.2021 № 16/07/2021, який укладено між перевізником ПП “Сокіл” та замовником ТОВ “Сегмент-Агро”. 
Безоплатне користування трактором, комбайном та будівлею контори здійснено на підставі договору від 02.01.2020, що укладено між позичкодавцем ФОП ОСОБА_1 та користувачем ТОВ “Сегмент-Агро”.
16 серпня 2021 року між покупцем ТОВ “АТ Каргілл” та постачальником ТОВ “Сегмент-Агро” укладено договір поставки № 2100132817. Предметом договору є постачання продовольчої пшениці 2 класу врожаю 2021 року. 
На виконання умов договору 17 серпня 2021 року складено трьохсторонній акт прийому-передачі сільськогосподарської продукції між представниками Філії “Степовий елеватор” “ТОВ “АТ Каргіл” (“елеватор”), ТОВ “Сегмент-Агро” (“продавець”) та ТОВ АТ Каргілл (“покупець”). За даними акту продавець переоформлює, а покупець приймає на зберігання пшеницю у кількості 70 тонн.
17 серпня 2021 року виписана складська квитанція на зерно № 865 згідно якої від ТОВ “АТ Каргілл” прийнято на зберігання пшеницю продовольчу у кількості 70 тон. Переоофромлення здійснено із ТОВ “Сегмент-Агро” на ТОВ “АТ Каргілл”.
17 серпня 2021 року ТОВ “Сегмент-Агро” складена видаткова накладна №3 на відпуск товару – “пшениця” 70 тонн ТОВ “АТ Каргілл”. Загальна вартість 491227,80 грн. та ПДВ 68771,89 грн.
17 серпня 2021 року ТОВ “Сегмент-Агро” виписано рахунок на оплату пшениці 70 тонн ТОВ “АТ Каргілл”. Загальна вартість 491227,80 грн. та ПДВ 68771,89 грн.
Згідно платіжного доручення від 18.08.2021 №2000066042 (проведено банком 18.08.2021) ТОВ “АТ КАРГІЛЛ” здійснило переведення коштів за пшеницю 70 тонн по рахунку від 17.08.2021 у сумі 491226,13 грн. на рахунок ТОВ “Сегмент-Агро”. 
Надходження грошових коштів у розмірі 491226,13 грн. відображено у виписці по банківському рахунку за 18.08.2021.
17 серпня 2021 року ТОВ “Сегмент-Агро” складена податкова накладна №3 на продаж пшениці 2 класу у кількості 70 тон ТОВ “АТ Каргілл”. Вартість 491227,80 грн., ПДВ 68771,89 грн. Всього 559999,69 грн.
02 вересня 2021 року податкову накладну від 17.08.2021 № 3 надіслано на реєстрацію в контролюючий орган.
Згідно квитанції реєстрація податкової накладної від 17.08.2021 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинена. З квитанції вбачається, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює, або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
07 вересня 2021 року складено повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (14 додатків). В пояснення зазначено, що підприємство займається основним видом діяльності – вирощуванням зернових. Орендує у фізичних осіб земельні ділянки у розмірі 299,6 га. Має сезонний вид роботи, основні засоби в оренді. 02.09.2021 відправлена на реєстрацію податкова накладна від 17.08.2021 № 3. Оплата від покупця отримана 18.08.2021.
Рішенням від 14.09.2021 № 3107519/39990810 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної від 17.08.2021 № 3 у зв`язку з не наданням платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
14 вересня 2021 року ТОВ “Сегмент-Агро” подана скарга щодо рішення від 14.09.2021 № 3107519/39990810 про відмову в реєстрації податкової накладної. Зазначено, що до пояснень додано усі необхідні документи, які беззаперечно доводять правдивість та реальність операцій по податковій накладній від 17.08.2021 № 3.
28 вересня 2021 року рішенням № 43653/39990810/2 скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної від 17.08.2021 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято необґрунтовано, без урахування усіх обставин, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Оцінка суду.
На підставі частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК (в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (…)
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (…)
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На підставі пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до положень пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару (послуги), зазначеного (зазначеної) в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару (послуги), що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару (послуги), зазначений у податковій накладній (розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань), яку (який) подано для реєстрації, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару (послуги) (крім обсягу придбання товарів (послуг) за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних (розрахунках коригування), зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару (послуги), зазначеного в податкових накладних (розрахунках коригування), зареєстрованих з 1 січня 2017 року, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, далі - Порядок № 520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Як визначено пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, може включати: 
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; 
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. 
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
На підставі пунктів 9 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. 
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд в постановах від 18.11.2021 у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних (розрахунків коригування до податкової накладної) критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. 
Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. 
Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена.
У постанові від 03.11.2021 (справа № 360/2460/20) Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 23.10.2018 (справа № 822/1817/18), від 21.05.2019 (справа № 0940/1240/18), від 02.07.2019 (справа № 140/2160/18), Верховний Суд, застосувавши норми підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК, постанов Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 № 117, «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29.03.2017 № 190, виснував, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто зазначення в ньому конкретних підстав (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків. 
Зазначення контролюючим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки ризиків без наведення відповідного підпункту, в якому міститься конкретний критерій ризиковості операції, обмежує право платника податків бути повідомленим щодо тих документів, які необхідні для реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акту породжує його протиправність.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, відмовляючи у реєстрації податкової накладної від 17.08.2021 року № 3 в ЄРПН, відповідач зазначив таку підставу, як ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в переліку документів, необхідних для вирішення питання про реєстрацію податкових накладних, не було вказано про надання цих документів (а.с.68,72) 
Доказів, які б свідчили про зворотне, відповідачем не надано.
Відтак, не можна зробити висновок, що позивач не надав документи, без яких реєстрація податкових накладних не відбудеться, враховуючи, що позивач надав пояснення щодо операцій, на які виписана податкова накладна та документи, що підтверджують його пояснення щодо змісту операцій (договір поставки, видаткову накладну, платіжне доручення тощо) (а.с.20-66)
За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної, як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ.
Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 27.07.2022 року у справі № 520/15348/2020.
Як зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 17.08.2021 року № 3 в електронній квитанції про зупинення реєстрації вказано відповідність операції, на яку виписані ці податкові накладні, пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій з посиланням на те, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутній у таблиці даних позивача, як платника ПДВ, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Код 01.10 згідно Державного класифікатора продукції та послуг (ДКПП) відповідає діяльності щодо вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Між тим, відповідно до КВЕД основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11), а податкова накладна від 17.08.2021 року №3 виписана на виконання договору поставки – поставка ТОВ «АТ Каргіл» пшениці 2 класу у кількості 70 тон на загальну суму 491227,80 грн, у т.ч. ПДВ 68771,89 грн.
Ця продукція обумовлена господарською діяльністю позивача з вирощування зернових культур.
Позивач надав відповідні пояснення та документи у зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної, які чітко розкривають зміст господарської операції, на яку було виписано податкову накладну, тому у контролюючого органу не було підстав для відмови в реєстрації податкової накладної від 17.08.2021 № 3, оскільки ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, контролюючий орган повинен уникати надмірного формалізму.
Крім того, суд зауважує, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Така правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.
Таким чином, рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 14.09.2021 № 3107519/39990810 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 17.08.2021, поданої ТОВ «Сегмент-Агро», є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо доводів апелянта, що суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження податкового органу, зобов`язавши ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 17 серпня 2021 року № 3, суд зазначає наступне.
Згідно з частиною четвертою статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановленні у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Згідно з пунктами 19, 20 Порядку № 1246 накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Крім того, відповідно до підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Таким чином, нормами Податкового кодексу України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Отже, за приписами податкового законодавства та правилами Порядку № 1246 реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування за відповідним рішенням суду належить до повноважень ДПС України, якою ведеться цей реєстр.
Відтак, оскільки рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування підлягає скасуванню, суд першої інстанції правомірно дійшов до висновку про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування позивача датою його фактичного отримання з метою захисту порушеного права позивача.
На підставі викладеного суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецької області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року у справі № 200/57/22 – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року у справі № 200/57/22 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 23 березня 2023 року.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів до Верховного Суду з дня складання повного судового рішення в порядку, визначеному ст. 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 23 березня 2023 року.

Головуючий суддя                                                            І.Д. Компанієць

Судді                                                                                А.В. Гайдар

                                                                                  Е.Г. Казначеєв