ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 815/1061/17
касаційне провадження № К/9901/41268/18 
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Пасічник С.С., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 (суддя - Андрухів В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя - Ступакова І.Г. судді: Бітов А.І., Лук`янчук О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Дорлідер» до Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Дорлідер» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.09.2016 №0009621201. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вважаючи, що він мав право подавати уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2015 року у травні 2016 року разом із поданням декларації за травень 2016 року, а саме - 21.06.2016. Позивач, посилаючись на положення підпункту «а» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), доводить, що визначене платником від`ємне значення податку на додану вартість за результатами звітного періоду за рішенням платника може бути враховане у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПК України) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017, адміністративний позов задоволено повністю, скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 23.09.2016 № 0009621201.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач скористався правом надіслання уточнюючого розрахунку до поданої податкової декларації, у зв`язку із самостійним виявленням помилки, а податковим органом уточнюючий розрахунок було прийнято без зауважень, та дійшли висновку, що оскільки за результатами звітного періоду (травень 2016 року) позивачем визначено від`ємне значення податку на додану вартість, відповідно до підпункту «а» пункту 200.4 статті 200 ПК України, таке від`ємне значення за рішенням платника може бути враховане у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Податкового кодексу України), зокрема, за грудень 2015 року в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які, на його думку, допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу про те, що позивачем допущені порушення вимог законодавства під час заповнення податкової декларації, що і призвело до завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01.08.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.01.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 17.01.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено камеральну перевірку податкової звітності Товариства з податку на додану вартість за травень 2016 року, за результатами якої складений акт від 20.07.2016 №237/12/17-15-01-19-37468590 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог абзацу «а» пункту 200.4 статті  200 ПК України, внаслідок чого завищено значення рядка 20.1 декларації «Зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість» на суму 2 275 670 грн по податковій декларації за травень 2016 року від 21.06.2016 №9103321774, оскільки на момент подання декларації у платника не рахувався борг за попередні періоди.
На підставі висновків акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.09.2016 №0009621201, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 2275670,00 грн.
Також, судами попередніх інстанцій було встановлено, що 21.06.2016 о 17:16 год. Товариством подано до Інспекції уточнюючий розрахунок за грудень 2015 року №9103175377 від 21.06.2016, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 927849,00 грн.
21.06.2016 о 22:10 год. Товариством подано до Інспекції уточнюючий розрахунок за грудень 2015 року №9103319068 від 21.06.2016, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 1281540,00 грн.
Крім того, 21.06.2016 о 22:28 год. Товариством подано до Інспекції податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2016 року, в якій у рядку 20.1 «Зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість» зазначено 2275670,00 грн.
Прийняття зазначених уточнюючих розрахунків та декларації з податку на додану вартість за травень 2016 року без виявлених помилок підтверджують відповідні квитанції.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом (пункт 50.2 статті 50 ПК України).
Положеннями підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), (підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1 статті 76 ПК України).
Таким чином, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральна перевірка є окремим видом перевірки.
Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків контролюючий орган зобов`язаний лише у разі якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Тобто передумовою для зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість є дані перевірок результатів діяльності платника податків.
Перевірка результатів діяльності платника податків можлива лише під час проведення документальних перевірок, а не камеральних.
Згідно з підпунктами 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З системного аналізу наведених норм вбачається, що подання податкової звітності є обов`язком платника податків, прийняття звітності є обов`язком контролюючого органу.
У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Як установлено судами попередніх інстанцій, уточнюючий розрахунок до поданої раніше податкової декларації з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок подано позивачем у відповідності до пункт 50.1 статті 50 ПК України.
В уточнюючих розрахунках податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2015 року Товариством була нарахована сума штрафу в розмірі 38446 грн та 27835 грн.
З акту перевірки вбачається, що відповідно до Програмного забезпечення «Система співставлення Реєстру та Єдиного реєстру податкових накладних» розбіжності відсутні.
Податкова декларація з податку на додану вартість за травень 2016 року була подана та прийнята контролюючим органом у той же день, що й уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість - 21.06.2016 року, але після подання уточнюючих розрахунків до контролюючого органу та їх прийняття останнім, що підтверджується відповідними квитанціями № 2 ДФС України.
За результатами звітного періоду "травень 2016 року" позивачем визначено від`ємне значення податку на додану вартість, відповідно до підпункту «а» пункту 200.4 статті 200 ПК України, таке від`ємне значення за рішенням платника може бути враховане у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПК України), зокрема за грудень 2015 року в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.
Ураховуючи зазначені норми права та встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність зарахування позивачем суми від`ємного значення 2275670 грн у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість до рядку 20.1 податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2016 року, а відтак суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Інспекції на судові рішення попередніх інстанцій слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Комінтернівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   С.С. Пасічник