ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4918/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Клочкова Н.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 січня 2023 року                                                                           м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2022 р. у справі за адміністративним позовом ТОВ «Бізнес Міт продукт» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
В С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якій позивач просив суд:
                    - визнати протиправними дії посадових осіб Головного управління ДПС в Київській області щодо призначення та проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» на підставі витягу з додатку № 1 Наказу № 1483 Головного управління ДПС у Київській області від 02 жовтня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок»;
                    - визнати протиправним та скасувати Наказ № 1483 Головного управління ДПС у Київській області від 02 жовтня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок»;
                    - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 4639/0902 від 25 листопада 2020 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначено про безпідставність висновку про здійснення зберігання пального за відсутності ліцензії на право зберігання пального, а тому, прийняте податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2022 р. адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 4639/0902 від 25 листопада 2020 року.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, при цьому, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 25.01.2023.
Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Згідно норм ч. 1 ст. 308 КАС України, оскаржуване рішення суду першої інстанції переглядається лише в частині задоволених позовних вимог.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно з наказом Головного управління ДПС у Київській області від 02 жовтня 2020 року № 1483 та направленнями на проведення фактичної перевірки від 09 жовтня 2020 року № № 1000, 1001 посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області з 19 жовтня 2020 року по 28 жовтня 2020 року була проведена фактична перевірка місця зберігання пального        ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» за адресою: Київська область, смт. Баришівка, вулиця Коцюбинського, будинок 123/3.
За результатами проведеної фактичної перевірки ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ», Головним управління ДПС у Київській області було складено акт (довідка) про результати фактичної перевірки від 28 жовтня 2020 року № 101/10-36-09-00-10/43375609, якою встановлено, що за зазначеною вище адресою ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» отримало ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 14 квітня 2020 року № 10010414202001016 терміном дії з            14 квітня 2020 року до 14 квітня 2025 року. Загальна місткість резервуарів - 10000 літрів. Згідно акцизної накладної № 128902 від 08 квітня 2020 року, ТОВ «Вог Трейд Ресурс» на адресу ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» реалізовано важкі дистиляти (газойлі) (УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 8476,30 літрів (адреса місця зберігання пального - смт. Баришівка, вулиця Коцюбинського, 123).
За результатами фактичної перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про те, що  ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» у квітні 2020 року здійснювалось зберігання пального за відсутності діючої ліцензії н право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), чим порушено вимоги частини 1 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, зі змінами та доповненнями.
Не погоджуючись з висновками викладеними уповноваженими особами Головного управління ДПС у Київській області у акті фактичної перевірки від 28 жовтня 2020 року                № 101/10-36-09-00-10/43375609 представника товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» було подано заперечення, однак, рішенням «Про розгляд заперечення» від 25 листопада 2020 року № 513/12/10-36-09-00-10, уповноваженими особами податкового органу було відмовлено представнику товариства у задоволенні заперечень та залишено без змін висновки акта фактичної перевірки від 28 жовтня 2020 року № 101/10-36-09-00-10/43375609.
Надалі, на підставі встановлених уповноваженим органом порушень, Головним управлінням ДПС у Київській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від       25 листопада 2020 року № 4639/0902, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 500000,00 грн (п`ятсот тисяч грн 00 коп.).
Не погоджуючись з прийнятим податковим органом податкових повідомленням-рішенням     представником товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» було подано скаргу до Державної податкової служби України, як до адміністративного органу вищого рівня.
За результатами розгляду поданої представником товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» скарги, Державною податковою службою України було прийнято рішення про результат розгляду скарги від 17 березня 2021 року                № 6118/6/99-00-06-03-01-06, яким було залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 25 листопада 2020 року № 4639/0902, а скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» без задоволення.
Не погоджуючись з висновками викладеними уповноваженими особами податкового органу у акті фактичної перевірки та прийнятого на підставі вказаних висновків податкового повідомлення-рішення, позивач вернувся до суду з адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, виходив з того, що під час проведення фактичної перевірки уповноваженими особами Головним управлінням ДПС у Київській області не встановлено факт зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано обставини його придбання , тому, висновки податкового органу про порушення позивачем положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», не є достатньо вмотивовані, а ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та, в даному випадку, виключають можливість прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 4639/0902 від                   25 листопада 2020 року прийняте контролюючим органом правомірно, оскільки за результатами фактичної перевірки позивача, було встановлено факт зберігання у квітні 2020 року пального за відсутності діючої ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»      № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з нормами п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до приписів п. п.  80.1  та 80.2 ст.  80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу  (п.  80.10 ст. 80 Податкового кодексу України).
Приписами  п. 86.1 Податкового кодексу України,  визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У свою чергу, нормативно-правовим актом, який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, є  Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  (тут і надалі у редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин).
У розумінні  ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
При цьому, місцем зберігання пального є місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; а зберіганням пального є діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
У силу приписів ч. 1  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», імпорт і оптова торгівля алкогольними напоями здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії на оптову торгівлю. Експорт алкогольних напоїв здійснюється суб`єктами господарювання всіх форм власності на підставі ліцензії на виробництво або ліцензії на оптову торгівлю.  Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва (ч. 8  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»).
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років (ч. 10  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»).
Відповідно до положень ч. 20  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Згідно з ч. 22  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»,  суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Статтею 17 Закону № 481, передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500 000 гривень.
Однак,  Закон № 481/95-ВР,  не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
Тому, застосування такого поняття в абсолютному значенні у  Законі № 481  робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що  Закон № 481/95-ВР,  не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання, підлягають врахуванню норми  ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Відповідно до підпункту  14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої  статті 91 Митного кодексу України); б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених  статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі. Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту  14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  реалізація пального або спирту етилового для цілей  розділу VI цього Кодексу  - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами  14.1.224,  14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених  статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм  ПК України  та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку, на думку суду, дають підстави для такого висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які  ПК України  встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального, не є достатньою обставиною для його кваліфікації, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №    540/4291/20).
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що основним видом господарської діяльності ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ», є виробництво м`ясних продуктів.
В акті фактичної перевірки зафіксовано, що товариством позивача було отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 10010414202001061 від 14 квітня 2020 року за наступною адресою: Київська область,  смт. Баришівка, вулиця Коцюбинського, будинок 123/3. Загальна місткість резервуарів - 10000 л.
Не заперечуючи факт відсутності ліцензії станом на 08 квітня 2020 року, товариство з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» у позовній заяві зазначало, що у квітні 2020 року, товариством дійсно було придбано дизельне паливо (ДП-Л-Євро5,В0) у товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» (ЄДРПОУ42621778) на вказану вище адресу, де позивач здійснює свою господарську діяльність, у загальному об`ємі 8 455,00 л, що підтверджуються наступними документами: акцизною накладною за формою «П» № 128902, рахунком-фактурою № 449 від 07 квітня 2020 року, видатковою накладною    № 43618 від 08 квітня 2020 року, товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів № ВТС0023066 від 08 квітня 2020 року, паспортом якості № 186-П/2020 від 01 квітня 2020 року, паспортом № 356 від 25 березня 2020 року та декларацією про відповідність № 27/03-1 від 27 березня 2020 року.
Водночас, позивач стверджував про те, що закупівля товариством пального у товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» здійснювалась для провадження господарської діяльності, адже на момент поставки палива 08 квітня 2020 року у позивача за вказаною адресою знаходилось 13 одиниць техніки (Renault Magnum 440, спеціалізований сідловий тягач - 6 шт., спеціалізований напівпричіп-рефрижератор РЕФ - 2 шт., CHEREAU С-38 Н/ПР рефрижератор-Е, дизель-генератор - 2 шт., утилізатор термічний Ут 300 ДТ), яка експлуатується ТОВ «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» в процесі господарської діяльності, тому все дизельне паливо було завантажене безпосередньо в баки цих транспортних засобів та обладнання задля безперебійного його використання, що виключає факт зберігання Товариством дизельного палива в кількості 8 455,00 л в місцях зберігання, на які не було отримано відповідної ліцензії.
При цьому, використання цих транспортних засобів та обладнання в межах господарської діяльності підтверджується, у т.ч. наданим до контролюючого органу повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП від 02 грудня 2020 року та іншими поданими до суду документами.
В свою чергу, обґрунтовуючи правомірність викладеного в акті висновку, відповідач у своїх запереченнях вказує, що товариством не підтверджено документально вказані твердження, до того ж повідомлення за формою № 20-ОПП на відповідні транспортні засоби та обладнання було подане товариством після проведення перевірки - 02 грудня 2020 року, тому, аргументи позивача щодо відвантаження отриманого 08 квітня 2020 року пального саме в баки транспортних засобів та баки обладнання повинні бути спростовані судом, а надані докази на підтвердження даного факту - визнані як неналежні, у зв`язку із чим не можуть бути взяті до уваги при ухваленні рішення по суті спору.
Колегія суддів з даного приводу зауважує, що наведені стороною відповідача обставини не є підтвердженими, окрім того, позивачем на підтвердження власних доводів, були надані до суду копії інших документів, які свідчать про наявність у товариства станом на 08 квітня 2020 року транспортних засобів та обладнання, яке експлуатується товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» в межах господарської діяльності, а саме щодо: 1) Транспортних засобів:
                    - RENAULT MAGNUM 440 (д.н. НОМЕР_10): договір позички транспортного засобу      № 17-01/2020-01 від 17 січня 2020 року та акт приймання-передачі від 17 січня 2020 року до цього договору; спеціалізований сідловий тягач-е DAF ТЕ95 (д.н. НОМЕР_1 ): договір оренди транспортного засобу № 14 від 17 лютого 2020 року та акт приймання-передачі № 14 від 17 лютого 2020 року до цього договору; спеціалізований вантажний фургон-рефрижератор MAN 19.262 (д.н. НОМЕР_2 ): договір найму транспортного засобу від 31 січня 2020 року, посвідчений приватним нотаріусом Броварського нотаріального округу та зареєстрований в реєстрі за № 162, та акт приймання-передачі від 31 січня 2020 року до цього договору; спеціалізований сідловий тягач-е DAF XF95.430 (д.н. НОМЕР_11): договір суборенди транспортного засобу № 2 від 07 квітня 2020 року та акт приймання передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору; спеціалізований сідловий тягач-е DAF XF95.430 (д.н. НОМЕР_12): договір суборенди транспортного засобу № 1 від 07 квітня 2020 року та акт приймання передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору; спеціалізований сідловий тягач-е DAF 95 XF380 (д.н. НОМЕР_3 ): договір суборенди транспортного засобу № 4 від 07 квітня 2020 року та акт приймання-передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору; спеціалізований сідловий тягач-e DAF XF95.430 (д.н. НОМЕР_4 ) та спеціалізований напівпричіп-Д/П худоби- TRAILOR SYY 3CX (д.н. НОМЕР_5 ): договір найму транспортного засобу від 31 січня 2020 року, посвідчений приватним нотаріусом Броварського нотаріального округу та зареєстрований в реєстрі за № 160, та акти приймання-передачі від 31 січня 2020 року до цього договору; спеціалізований напівпричіп-рефрижератор-е SOR IBERICA SP-71 (д.н. НОМЕР_6 ): договір суборенди транспортного засобу № 6 від 07 квітня 2020 року та акт приймання-передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору; спеціалізований напівпричіп-рефрижератор- PACTON 3139 (д.н. НОМЕР_7 ): договір суборенди транспортного засобу № 5 від 07 квітня 2020 року та акт приймання-передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору; спеціалізований напівпричіп-рефрижератор-е CHEREAU C-38 (д.н. НОМЕР_8 ): договір суборенди транспортного засобу № 3 від 07 квітня 2020 року та акт приймання-передачі від 07 квітня 2020 року до цього договору;                       2) Обладнання (механізмів, які функціонують за рахунок дизельного палива):  дизель-генератор DE-42RS Zn (р.н. обладнання 20190104016), дизель-генератор 5KJR75ATS (р.н. НОМЕР_9 ) та утилізатор термічний Ут 300ДТ, підстави володіння (користування) якими підтверджується договором оренди основних засобів від 19 лютого 2020 року та актом приймання-передачі від 19 лютого 2020 року до цього договору.
Також,  у матеріалах справи наявний акт надання послуг № 990 від 30 квітня 2020 року, що підтверджує отримання товариством у квітні 2020 року послуг суборенди транспортних засобів, у той час як використання цих транспортних засобів посвідчують надані до суду товарно-транспортні накладні № РБА14 від 08 квітня 2020 року, № РН-0000053 від 08 квітня 2020 року, № РБА12 від 08 квітня 2020 року, № 48 від 08 квітня 2020 року, № 19 від 16 квітня 2020 року, № РБА53 від 16 квітня 2020 року та товарно-транспортні накладні від 16 квітня 2020 року.
Тож, доводи позивача в цій частині є підтвердженими, зважаючи на наявність значної кількості транспортних засобів та обладнання, що використовується товариством з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» в процесі господарської діяльності, тому все придбане 08 квітня 2020 року у товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» дизельне паливо (8 455,00 л), дійсно могло було завантажене в баки транспортних засобів та в баки обладнання задля безперебійного його використання. Крім того, факт заправки дизельним паливом транспортних засобів та обладнання товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС MIT ПРОДУКТ» також підтверджується відомістю видачі палива на ТЗ та утилізатор за квітень 2020 року, а, в свою чергу, відповідачем на спростування обставин щодо використання позивачем придбаного пального для заправки транспортних засобів та обладнання без зберігання у відповідних резервуарах/ємностях жодних пояснень або доказів  до суду не надав, як і не довів вказаного під час розгляду апеляційної скарги.
Колегія суддів вважає, що зміст акта перевірки не відображає обставин щодо виявлення контролюючим органом, як самого пального, так і ємностей для його зберігання, також і не було надано будь-якої інформації щодо здійснення службовими особами вимірювання рівня або відсотка пального в ємностях та/або резервуарах у місці його зберігання, на яке не отримувалися відповідні ліцензії, та/або щодо встановлених за результатами такого вимірювання показників залишку пального, наявного на дату фактичної перевірки, зокрема (але не виключно): актів вимірювання обсягів пального в ємностях, що знаходяться на території товариства.
Висновок контролюючого органу базується лише на обставинах придбання позивачем пального, відповідач фактично ототожнив поняття придбання пального та зберігання пального, проте для накладення штрафних санкцій за порушення вищевказаних вимог законодавства контролюючому органу під час перевірки достатньо було виявити факт зберігання пального суб`єктом господарювання без отримання (наявності) відповідної ліцензії за місцем, де проведено фактичну перевірку, натомість була встановлена інформація щодо реалізації контрагентом у попередніх періодах значної кількості пального на адресу товариства.
При цьому, як акт перевірки, так і відзив на позовну заяву не містять доказів на підтвердження встановленого факту зберігання позивачем вказаного палива у певних ємностях/резервуарах, що могло б бути зафіксовано, зокрема, шляхом проведення фото/відео фіксації та/або складання відповідного акта.
Колегія суддів вважає, що під час проведення фактичної перевірки уповноваженими особами Головним управлінням ДПС у Київській області не встановлено факт зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано обставини його придбання, тому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу про порушення позивачем положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» не є достатньо вмотивовані, а ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС МІТ ПРОДУКТ» штрафних (фінансових) санкцій на підставі частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та в даному випадку виключають можливість прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке підлягає скасуванню.
Таким чином, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - скасуванню.
У цілому, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції. 
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 липня 2022 р. - залишити без змін.

          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                  О.М. Ганечко

Судді                                                                                                               В.В. Кузьменко

                                                                                                                    Я.М. Василенко