ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 810/5093/15
адміністративне провадження № К/9901/31337/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016 (суддя Волков А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 (головуючий суддя Шелест С.Б., судді Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі №810/5093/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техінвест-СХ» до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Техінвест-СХ» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Техінвест-СХ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, скаржник, контролюючий орган, податковий орган), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2015 №0001192204.

У позовній заяві Товариство посилалось на те, що оспорюване рішення ґрунтується на висновках податкового органу, які не відповідають фактичним обставинам справи та нормам податкового законодавства щодо безтоварності господарських операцій ТОВ «Техінвест-СХ» з його контрагентами: Товариством з обмеженою відповідальністю «Агропромтехтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агропромтехтранспостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Соліус», оскільки в ході перевірки надано всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності вказаних операцій та права на відображення їх результатів у бухгалтерській і податковій звітності.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016 позов задоволено. 

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що реальність господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «Агропромтехтранс» та ТОВ «Соліус» підтверджено належним чином оформленими первинними документами, наявними в матеріалах справи. Крім того, суд допитав свідка ОСОБА_1 (директор ТОВ «Агропромтехтранс»), яка підтвердила фінансово-господарські взаємовідносини із ТОВ «Техінвест-СХ».

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17.01.2017 постанову суду першої інстанції залишив без змін.

При цьому, під час апеляційного розгляду справи Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20.12.2016 витребував, зокрема, від ТОВ «Техінвест-СХ» докази на підтвердження господарських відносин з ТОВ «Агропромтехтранспостач», оскільки такі були відсутні в матеріалах справи.

Залишаючи без змін постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016, апеляційний суд виходив з того, що посилання відповідача на безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Агропромтехтранс», ТОВ «Соліус», ТОВ «Агропромтехтранспостач» спростовуються зібраними у справі доказами, видатковими та податковими накладними, іншими документами первинного бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам законодавства та розкривають зміст і обсяг господарських операцій.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, вказує на те, що постанова Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 в справі №810/5093/15 прийняті при неповному з`ясуванні судами обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду обставинам справи, неправильному застосуванні норм матеріального та порушенні норм процесуального права. Зазначає про залишення судами поза увагою неподання ТОВ «Техінвест-СХ» передбачених умовами договорів, укладених із контрагентами, звітів, сертифікатів якості та неможливості їх виконання, з огляду на відсутність обладнання, персоналу, транспортних засобів, матеріальних ресурсів, а також неврахування наявності кримінальних проваджень, матеріали яких свідчать про фіктивність господарських операцій.

Відповідач просить суд скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 і прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову ТОВ «Техінвест-СХ» відмовити повністю.

Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу, у якому, з посиланням на те, що в процесі розгляду справи в першій та апеляційній інстанції судами встановлено факт придбання позивачем товарів та послуг у контрагентів-постачальників та їх використання в своїй господарській діяльності, що свідчить про добросовісність дій позивача, яка полягає у відповідності вчинених дій господарській меті, просить судові рішення, як законні та обґрунтовані, залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Білоцерківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Техінвест-СХ» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Агропромтехтранс», ТОВ «Соліус», ТОВ «Екобудпром», ТОВ «ТПК Агрохім», ТОВ «ТПК Тріанон», ТОВ «ТД Наноіндустрія», ТОВ «Домінус Груп», ТОВ «Агропромтехтранспостач», ТОВ «Бізнес карта», ТОВ «ТД Агрохім» за період з 01.01.2011 по 30.09.2014.

За наслідками перевірки контролюючим органом складено акт №245/10-02-22-04/33255830/14 від 17.02.2015, відповідно до висновків якого Товариство порушило, зокрема: підпункти «а», «б» пункту 185.1 статті 185, абзаци 1, 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого відсутній об`єкт оподаткування ПДВ, що підпадає під визначення статті 22, статті 135, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України на загальну суму 270 547 грн.; заниження ПДВ на загальну суму 107 944 грн.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0001192204 від 06.03.2015 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 161  916,00 грн., в тому числі основний платіж - 107 944 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 53972 грн.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час їх виникнення).

Так, згідно із пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно із пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідно до вимог пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

У справі, яка розглядається, спір виник у зв`язку із визнанням контролюючим органом господарських операцій між ТОВ «Техінвест-СХ» та контрагентами ТОВ «Агропромтехтранс», ТОВ «Соліус», ТОВ «Агропромтехтранспостач» такими, що не мали реального характеру і, як наслідок, відсутністю у позивача права на відображення результатів таких господарських операцій у бухгалтерській та податковій звітності, що стало підставою для донарахування грошового зобов`язання оспорюваним рішенням.

Судами встановлено, що між позивачем та ТОВ «Соліус» укладено договір від 28.05.2013 №29 про надання послуг з виготовлення каталогів згідно заявок ТОВ «Техінвест-СХ».

На виконання умов договору ТОВ «Соліус» підписані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) на загальну суму 143 000 грн. та виписані податкові накладні на загальну суму 23  833,33 грн. (№258 від 31.05.2013 на суму ПДВ 7 826,89 грн., №245 від 30.05.2013 на суму ПДВ 8 007,99 грн., №231 від 29.05.2013 на суму ПДВ 7 998,46 грн).

Розрахунки за отримані послуги проводились у безготівковій формі.

Із ТОВ «Агропромтехтранс» позивачем укладено ряд договорів, а саме: поставки сільгосптехніки до ґрунтообробної техніки в асортименті від 03.01.2012 №1/01/12; поставки від 03.01.2014 №14 та від 08.01.2013 №4; про надання транспортних послуг від 07.11.2012 №07/11/12, від 03.01.2013 №15, від 08.01.2014 №5; про надання послуг з пошуку потенційних клієнтів від 03.01.2013 №15, від 03.01.2012 №2/1, в ході виконання яких складено акти виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, податкові накладні. Оплату проведено у безготівковій формі.

Суд першої інстанції допитав як свідка директора ТОВ «Агропромтехтранс» ОСОБА_1 , яка підтвердила факт здійснення господарських операцій цим товариством із позивачем.

Крім того, стверджуючи про реальність надання ТОВ «Агропромтехтранс» на користь ТОВ «Техінвест-СХ» послуг з пошуку клієнтів, позивач подав до суду договори на реалізацію його продукції на користь третіх осіб, зокрема: СФГ «Ява», ПП «РАНД-09», ТОВ «КЗТС Машинінг» та ін., а також копії заявок виконавця щодо виставляння рахунку-фактури певному покупцю на продаж техніки позивача, що містить реквізити покупця та найменування продукції, на яку виявлено попит, договорів купівлі-продажу техніки, укладених між позивачем і покупцем продукції за посередництва ТОВ «Агропромтехтранс», оборотно-сальдові відомості по рахунку 361 «Розрахунки з вiтчизняними покупцями», за яким відображається продажна вартість реалізованої прoдукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі нa виконання бартерних контрактів), а також 18 актів виконаних робіт на загальну суму 152407,71 грн., у тому числі ПДВ - 25401,29 грн., із зазначенням покупця та найменування продукції, її кількості та вартості у кожному випадку продажу продукції.

Суми ПДВ по операціям з придбання товарів та послуг у ТОВ «Агропромтехтранс» відображені позивачем у бухгалтерському обліку по рахунку 642 «Податкові зобов`язання» та включені до складу податкового кредиту.

Суд першої інстанції не досліджував взаємовідносини ТОВ «Техінвест-СХ» з контрагентом ТОВ «Агропромтехтранспостач», водночас зазначив, що реальність господарських операцій позивача із ТОВ «Агропромтехтранс» та ТОВ «Соліус» підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а тому наявні підстави для задоволення позовних вимог.

В свою чергу, як зазначено вище, апеляційний суд витребував від позивача первинні документи щодо його взаємовідносин із ТОВ «Агропромтехтранспостач» та за результатом їх дослідження встановив, що між позивачем та вказаним контрагентом було укладено договір поставки від 27.01.2014 №5, на виконання якого останнім поставлено позивачу комбайн роторний причіпний «Рось-2» в кількості 3 шт. та агрегат ґрунтообробний АГ-2,4-20 в кількості 1 шт. на загальну суму 220 820 грн., в т.ч. ПДВ 36 803,33 грн.

Суми податку на додану вартість включені до складу податкового кредиту на загальну суму 36 803,33 грн. згідно податкових накладних: №25 від 27.01.2014 на суму 22 333,33 грн., №49 від 20.03.2014 на суму 9 583,33 грн., №81 від 30.07.2014 на суму 4 886,67 грн.

Відповідно до наявних в матеріалах справи платіжних доручень розрахунки за поставлений товар здійснювались у безготівковій формі.

На переконання суду апеляційної інстанції усі первинні документи щодо спірних господарських операцій ТОВ «Техінвест-СХ» з контрагентами відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме акти та податкові накладні розкривають зміст та обсяг господарських операцій, мають підписи відповідальних осіб та печатки підприємств; товарно-транспортні накладні містять відомості щодо марки машини, яка здійснювала перевезення вантажу, прізвище та ініціали водія, пункт навантаження та розвантаження вантажу, його масу брутто, години вибуття та прибуття.

Разом з тим, відповідач наголошує на тому, що господарські операції позивача із ТОВ «Агропромтехтранс», ТОВ «Соліус», ТОВ «Агропромтехтранспостач» не мали реального характеру та здійснені з метою отримання неправомірної податкової вигоди ТОВ «Техінвест-СХ». Посилався на відсутність у цих контрагентів необхідних умов для виконання укладених договорів та невідповідність первинних документів вимогам законодавства щодо їх форми та змісту.

Крім того, податковий орган зазначив, що обставини, встановлені під час досудового розслідування у кримінальному провадженні №32014270000000022, свідчать про надання контрагентами позивача послуг з конвертації грошових коштів із безготівкового вигляду у готівковий для підприємств реального сектору економіки.

Суди попередніх інстанцій наведені доводи відповідача не взяли до уваги, аргументуючи це відсутністю вироку за результатами такого провадження, ненаданням протоколів допиту свідків, з яких би вбачалось, що контрагенти позивача були зареєстровані з метою прикриття незаконної діяльності, а також недоведеністю контролюючим органом обізнаності позивача про порушення вимог податкового чи іншого законодавства його контрагентами і зв`язку таких порушень з формуванням ТОВ «Техінвест-СХ» податкового кредиту за наслідками спірних господарських операцій.

Верховний Суд вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами, з огляду на наступне.

Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій саме між позивачем та його контрагентами ТОВ «Агропромтехтранс», ТОВ «Соліус», ТОВ «Агропромтехтранспостач», а відтак і обґрунтованість відображення результатів таких операцій у бухгалтерській та податковій звітності.

Разом з тим, у матеріалах справи відсутні первинні документи щодо поставки ТОВ «Агропромтехтранс» на адресу позивача товарів, а тому висновки судів попередніх інстанцій про реальність виконання договорів від 03.01.2012 №1/01/12; від 03.01.2014 №14 та від 08.01.2013 №4 є передчасними. Крім того, надані позивачем копії товарно-транспортних накладних не містять обов`язкових реквізитів, перелічених судом апеляційної інстанції, зокрема, масу брутто, години вибуття та прибуття. 

Судами також не з`ясовано чи мало ТОВ «Соліус» необхідні ресурси для надання послуг з виготовлення каталогів; яким чином узгоджувались макети каталогів та чи наявні відповідні заявки, передбачені умовами договору.

Визнаючи господарські операції між позивачем і ТОВ «Агропромтехтранспостач» такими, що реально відбулись, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою обставини: транспортування, зберігання комбайну роторного причіпного «Рось-2» та агрегат ґрунтообробний АГ-2,4-20; наявності/відсутності документів, передбачених умовами договору щодо якості товару. Також апеляційним судом не досліджено чи підлягала вказана техніка реєстрації, перереєстрації, тимчасовій реєстрації відповідно до Порядку відомчої реєстрації та зняття з обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №964.

Крім того, під час розгляду даної справи судами не перевірено чи відповідають суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, наявних в матеріалах справи, сумам податкового кредиту, задекларованого ТОВ «Техінвест-СХ» у податковій звітності за період, що перевірявся та, відповідно, чи підтверджується у повному обсязі первинними документами сума податкового кредиту.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок щодо правильності застосування норм податкового законодавства у даній справі.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.01.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 у справі №810/5093/15 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова