ЦЕНТРАЛЬНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ 
ГОСПОДАРСЬКИЙ  СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17.01.2023 року                                                                                                           м.Дніпро         
Справа №  904/4012/20 (904/881/21)
Центральний апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Коваль Л.А. (доповідач)                         
суддів: Кузнецова В.О., Чередка А.Є.      
секретар судового засідання: Михайлова К.С.                                                                 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 (прийняте суддею Первушиним Ю.Ю., повне судове рішення складено 23.09.2022) у справі №904/4012/20(904/881/21)
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА"
до    Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
про   визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень
в межах справи №904/4012/20
за заявою   Товариства з обмеженою відповідальністю "Білд Центр Груп" 
до боржника Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" 
про визнання банкрутом
ВСТАНОВИВ:

1.          Короткий зміст заявлених  вимог.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА", м.   Дніпро (далі - позивач) звернулось до Господарського суду Дніпропетровської області із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області (надалі - відповідач), в якій просить суд:
- визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою "Д" від 03.07.2020 №0038043307;
- визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою "Д" від 03.07.2020 №0038053307.

2.          Короткий зміст оскаржуваного судового рішення у справі та мотиви його прийняття.

Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задоволено; визнано протиправним та скасовано Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою "Д"  від 03.07.2020 року №0038043307; визнано протиправним та скасовано Податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою "Д" від 03.07.2020 року №0038053307; стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" витрати по сплаті судового збору у сумі 10   255 (десять тисяч двісті п`ятдесят п`ять) грн 60 коп.
Приймаючи вказане судове рішення суд першої інстанції виходив з тих обставин, що у зв`язку з наявністю у позивача несплаченого зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб та військового збору нарахування за липень 2018 року, які здійснювало підприємство з податку на доходи з фізичних осіб та військового збору при виплаті заробітної плати зараховувались контролюючим органом відповідно до положень пункту 87.9 статті 87 ПК України, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 

3.          Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до Центрального апеляційного господарського суду із апеляційною скаргою на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 у справі №904/4012/20(904/881/21), в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.  

4.          Узагальнені доводи особи, яка подала апеляційну скаргу.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначає, що копію наказу та повідомлення про проведення планової документальної перевірки ТОВ "ВП "Гамма" надіслано на податкову адресу підприємства рекомендованим листом з повідомленням про вручення рівно за 10 календарних днів до дня початку перевірки (з 10-го по 19-те січня включно). Отримання даних документів позивачем не заперечується. Таким чином, ГУ ДПС у Дніпропетровській області як суб`єкт, на якого покладено обов`язок завчасного повідомлення про проведення контрольного заходу платників податків, дотримано вимоги пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Щодо продовження строків проведення документальної перевірки скаржник вказує, що ТОВ "ВП "Гамма" до ГУ ДПС у Дніпропетровської області надано лист від 27.02.2020 №б/н (вх. від 27.02.2020 №31816/10) з проханням продовжити строк проведення документальної планової виїзної перевірки на 10 робочих днів.
З урахуванням листа ТОВ "ВП "Гамма", та у зв`язку із значними обсягами операцій, проведених платником податків у перевіряємому періоді, у відповідності до п.82.1 ст.82 ПКУ термін проведення перевірки було подовжено з 03.03.2020 року по 17.03.2020 року на підставі наказу ГУ ДПС від 02.03.2020 №989-п, копію якого вручено директору підприємства під підпис.
Щодо підписів перевіряючих апелянт вказує, що чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначене не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті i на підставі такого акта. 
З приводу додатків до акту перевірки скаржник вказує, що позивачем не заперечується, що останньому були надані Додатки № № 1, 2, 3, 6 до акту перевірки, а решта додатків були направлені ТОВ "ВП "Гамма" разом з листом "Про результати розгляду заперечень". 
При цьому, предметом оскарження по справі є податкові повідомлення-piшення від 03.07.2020 № 0009960506, 0009970506. Безпосереднє відношення до оскаржуваних ППР мають додатки №1-3 до акту перевірки: Додаток №1 "Дані про виконання імпортних операцій ТОВ "ВП "Гамма" (код СДРПОУ 20246625) за період з 01.01.2017 по 30.09.2019; Додаток №2 "Розрахунок пені та штрафних санкцій по акту перевірки ТОВ "ВП "Гамма" (код СДРПОУ 20246625); Додаток № 3 "Розрахунок штрафних санкцій ТОВ "ВП "Гамма" (код СДРПОУ 20246625) за порушення термінів декларування валютних цінностей у державній податковій інспекції за місцезнаходженням платника та у Національному банку України у відповідності з п. 2.7 Постанови Правління НБУ від 08.02.2000 № 49 "Про затвердження Положення про валютний контроль". Таким чином, на думку скаржника, додатки, які мають безпосереднє відношення до оскаржуваних ППР були надані позивачу разом з актом перевірки, що визнається ТОВ "ВП "Гамма". 
Також апелянт зазначає, що перевіркою своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати, податковим агентом у строки, визначені ПК України, встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб.
Перевіркою своєчасності сплати (перерахування) до бюджету військового збору, податковим агентом у строки, визначені ПК України, встановлено несвоєчасну сплату до бюджету військового збору.

5.          Узагальнений виклад позиції інших учасників справи.

Згідно поданого відзиву ТОВ "ВП "Гамма" просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. В обґрунтування відзиву позивач зазначає, що в апеляційній скарзі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в порушення приписів ст. 258 ГПК України не зазначено, які саме обставини неповно з`ясовані Господарським судом Дніпропетровської області та які саме норми матеріального права невірно застосовані судом.
Позивач вказує, що скаржник навіть не звернув увагу на те, що суд першої інстанції дійшов висновку, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області дотримано вимоги пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України щодо завчасного повідомлення позивача про проведення перевірки, що на думку позивача, свідчить про формальний підхід податкового органу до оскарження судового рішення.
Господарський суд Дніпропетровської області обґрунтував Рішення від 13 вересня 2022 року у справі № 904/4012/20 (914/881/21) тим, що податкові повідомлення-рішення від 03.07.2020 № 0038043307 та №0038053307 прийняті внаслідок неправильного застосування відповідачем норм чинного законодавства України щодо суті встановлених у Акті перевірки порушень.
Апеляційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області наведеного не спростовує.
Разом з тим, на думку позивача, суд першої інстанції не звернув увагу на те, що недотримання відповідачем вимог пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України щодо встановлених строків тривалості перевірок має своїм наслідком те, що реалізація контролюючим органом заходів із здійснення планової виїзної перевірки, розпочатих на підставі первинного наказу від 08 січня 2020 року №48-п, у період з (03.03.2020 по 17.03.2020, понад 30 робочих днів, була здійснена за відсутності належних на те правових підстав. Відповідач мав обов`язок завершити перевірку позивача 02.03.2020, скласти та підписати акт перевірки до 10.03.2020 включно згідно з вимогами пункту 2 глави V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.
Позивач вважає, що наведене тягне за собою протиправність акта перевірки в цілому, що є також підставою для визнання акта перевірки таким, що є одержаним з порушенням закону, що в свою чергу тягне за собою протиправність усіх рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

6.          Рух справи у суді апеляційної інстанції.

Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 20.10.2022 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 у справі №904/4012/20(904/881/21); розгляд апеляційної скарги призначено в судове засідання на 24.11.2022 о 15:00 год.
В судовому засіданні 24.11.2022 колегія суддів, порадившись на місці, оголосила перерву в судове засідання на 17.01.2023 о 15:00 год.
У судовому засіданні 17.01.2023 оголошено вступну та резолютивну частини постанови.

7.          Встановлені судом обставини справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" перебуває на обліку як платник податків в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
Судом встановлено, що на підставі наказу від 08.01.2020 №48-п Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ВП "ГАММА" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 (том-1, арк.с. 118). 
За результатами проведеної планової документальної виїзної перевірки ТОВ "ВП "Гамма" складено акт від 24.03.2020 №14847/04-36-05-03/20246625 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВП "Гамма" за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 (том-1, арк.с. 20-68).
Головним Управлінням ДПС у Дніпропетровській області (надалі-Відповідач) на підставі складеного Акту від 24.03.2020 №14847/04-36-05-03/20246625 "про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВП "ГАММА" (код ЄДРПОУ 20246625) винесені податкові повідомлення - рішення від 03.07.2020:
- №0038043307, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у вигляді пені у сумі 665 401,87 грн, яка є штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0038053307, Товариству з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 18 306,55 грн., яка є штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (том-1, арк.с. 18-19).
В подальшому Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" оскаржило податкові повідомлення до Державної податкової служби України. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від  30.09.2020 №29101/6/99-00-06-02-04-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА"  - без задоволення (том-1, арк.с. 96-97). 
З висновками акту перевірки від 24.03.2020 та винесеними податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ГАММА" не згодне та зазначає, що податкові повідомлення - рішення, які є предметом судового оскарження, прийняті на підставі висновків перевірки, проведеної ДПС з грубими порушеннями діючого законодавства України, що зумовлюють їх протиправність, а також податкові повідомлення-рішення прийняті внаслідок неправильного застосування ДПС норм чинного законодавства України.

8.          Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції.

За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Статтею 77 Податкового кодексу України передбачено порядок проведення планових перевірок. 
Згідно пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. 
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Відповідно до вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (стаття 74 Податкового кодексу України).
Судом першої інстанції було встановлено, що позивачем наказ від 08.01.2020 року №48-п "про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВП "ГАММА" було отримано 20.01.2020.
При цьому, відповідачем наказ від 08.01.2020 №48-п надіслано рекомендованим поштовим відправленням 4910704752688, яке згідно відбитку штемпеля на поштовому конверті та інформації ДП "Укрпошта" 10.01.2020 було прийнято до відправлення (том-1, арк.с. 22).
З огляду на викладене, судом першої інстанції було зроблено висновок, що  матеріали справи містять належні докази направлення на адресу позивача копії наказу від 08.01.2020 №48-п, яка надіслана рекомендованим листом з повідомленням про вручення - 10.01.2020, тобто не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки, отже ГУ ДПС у Дніпропетровській області дотримано вимоги пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України щодо завчасного повідомлення про проведення перевірки, з висновками якого погоджується і апеляційний господарський суд.
За наведеного, доводи скаржника щодо того, що суд першої інстанції не звернув увагу на належне повідомлення позивача про проведення перевірки є необґрунтованими та безпідставними. 
Згідно пункту 82.1. статті 82 Податкового кодексу України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів. 
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів. 
Відповідно до абзаців 1, 2 підпункту 1.2.4 пункту 1.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України 31.07.2014 № 22 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), продовження строків проведення документальних та фактичних перевірок здійснюється відповідно до статті 82 розділу II Кодексу за наказом органу державної фіскальної служби, яким було призначено таку перевірку. Статтею 82 розділу II Кодексу не обмежується кількість наказів про продовження строків перевірки за умови дотримання визначеної цією статтею тривалості перевірки та забезпечення надання платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) копії зазначеного наказу та пред`явлення направлення з відміткою про продовження перевірки. Продовження проведення перевірки розпочинається у перший робочий день за останнім робочим днем здійснення перевірки, зазначеним у направленні на перевірку. Наказ про продовження перевірки видається у ході проведення перевірки для недопущення перерви між датою закінчення перевірки згідно з першим направленням та датою продовження перевірки, зазначеною у відповідному наказі, на підставі доповідної записки керівника підрозділу органу державної фіскальної служби, який здійснював (очолював) таку перевірку, з викладенням підстав та причин необхідності такого продовження.
08.01.2020 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі пп. 20.1.4, п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, винесено наказ №48-п про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ВП"ГАММА" (код за ЄДРПОУ20246625) за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 тривалістю 20 робочих днів (том-1, арк.с. 21).
Отже, відповідно до вищевказаного наказу останнім днем проведення перевірки є 17.02.2020 включно. 
Як зазначено позивачем та не заперечується відповідачем, строк проведення перевірки продовжувався на 10 робочих днів (з 18.02.2020 по 02.03.2020) на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.02.2020 №736-п (копію наказу до позову не додано).  
В подальшому, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.03.2020 №989-п строк проведення перевірки продовжувався ще на 10 робочих днів з 03.03.2020 по 17.03.2020) (копію наказу до позову не додано). 
Акту від 24.03.2020 №14847/04-36-05-03/20246625 (Розділ ІІ Загальні положення) свідчить про те, що перевірка проводилась з 21.01.2020 по 17.03.2020, тобто строк проведення перевірки фактично тривав 40 робочих днів. 
Скаржник вказує, що термін проведення перевірки з 03.03.2020 по 17.03.2020 (наказ ГУ ДПС від 02.03.2020 №989-п) було продовжено саме за проханням ТОВ "ВП "Гамма", яке звернулось до відповідача з листом від 27.022020 №б/н (копію листа до відзиву не додано). 
Проаналізувавши норми статті 82 Податкового кодексу України, суд дійшов висновку, що продовження строку проведення перевірки на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.03.2020 №989-п на 10 робочих днів зроблено в порушення п. 82.1. ст. 82 ПКУ, оскільки даною статтею чітко встановлено термін проведення перевірки  та строки продовження перевірки. 
При цьому, нормами статті 82 Податкового кодексу України не передбачено можливості продовження строків за зверненням (проханням) платника податків. 
Отже, відповідно до статті 82 Податкового кодексу України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу не повинна перевищувати  20 робочих днів (інших платників податків), а продовження строків проведення перевірок можливе лише на 10 днів. 
Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.03.2020 №989-п про повторне продовження строку проведення перевірки на 10 робочих днів з 03.03.2020 по 17.03.2020 суперечить вимогам п. 82.1 ст. 82 ПКУ. 
З приводу доводів скаржника стосовно того, що наказ про продовження перевірки не було оскаржено, колегія суддів зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, а також наказу про продовження строків перевірки, то такі накази як акти індивідуальної дії реалізовано їх застосуванням, а тому іх оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказів не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Стосовно доводів апеляційної скарги щодо відсутності в акті перевірки всіх підписів ревізор-інспекторів, які здійснювали перевірку, колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що судом першої інстанції при винесені рішення було враховано всі обставини та зазначено про те, що відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Таким чином, вказані доводи апелянта є необґрунтованими та заявлені безпідставно.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (далі - Порядок №727). 
Пунктом 2 розділу IV Порядку передбачено, що усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною. 
Таким чином, аналіз вищевказаного Порядку №727 вказує на обов`язок контролюючого органу про надання Відповідачу разом з Актом усіх додатків, які складені під час перевірки та є його невід`ємною частиною. 
Позивач у позовній заяві вказує, що до Акту перевірки Відповідачем були надані лише Додатки №№ 1, 2,3,6. Крім того, назви додатків мають розбіжності із назвами в Акті перевірки. 
Скаржник в свою чергу зазначає про те, що предметом оскарження є податкові повідомлення-рішення від 03.07.2020 №0009960506, 0009970506. Безпосереднє відношення до оскаржуваних ППР мають додатки № 1-3 до акту перевірки. Таким чином, додатки, які мають безпосереднє відношення до оскаржуваних ППР були надані Позивачу разом з актом перевірки, що визнається ТОВ "ВП "Гамма", а решта додатків були направлені ТОВ "ВП "Гамма" разом з листом "Про результати розгляду заперечень". 
Проте, не направлення відповідачем разом з Актом усіх додатків, які складені під час перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015.
По суті встановлених у Акті перевірки порушень колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається із податкових повідомлень-рішень від 03.07.2020 №№0038043307, 0038053307, відповідачем до позивача застосовано штрафні санкції за липень 2018 року у розмірі 25%, за серпень 2018 року у розмірі 50%, за вересень 2018 року - липень 2019 року у розмірі 75%.
Штрафні санкції нараховані відповідачем відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 25%, 50% та 75%, як за вчинення правопорушення повторно, тобто як за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків.
У підпункті 3.3.2.2. Розділу ІІІ Акту перевірки визначено: 
"ТОВ "ВП "Гамма" за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 року нараховано податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті у сумі 5 337 584,9 грн. 
Перевіркою повноти визначення бази оподаткування, повноти нарахування, утримання, податку на доходи фізичних осіб невстановлено його заниження або завищення. 
Перевіркою своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати, податковим агентом у строки, визначені ПК України, встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 907770,72грн., а саме у періодах: липень 2018року - 79160,74 грн.; серпень 2018року - 79160,74 грн.; вересень 2018року - 71650,62 грн.; жовтень 2018року - 76798,82 грн.; листопад 2018року - 72524,66 грн.; грудень 2018року - 59423,64 грн.; січень 2019року - 25171,79 грн.; лютий 2019року - 64864,78 грн.; березень 2019року - 61449,83 грн.; квітень 2019року - 63723,11 грн.; травень 2019року - 62415,64 грн.; червень 2019року - 57408.53 грн.; липень 2019року - 60292,47 грн.
Зведена інформація щодо несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб наведена у додатку А, який є невід`ємною частиною цього акта. 
В результаті перевірки встановлено, що підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 907770,72 грн., а саме у періодах: липень 2018року-79160,74 грн.; серпень 2018року-79160,74 грн.; вересень 2018року-71650,00 грн.; жовтень 2018року-76798,82 грн.; листопад 2018року-72524,66 грн.; грудень 2018року-59423,64 грн.; січень 2019року-25171,79 грн.; лютий 2019року-64864,78 грн.; березень 2019року-61449,83 грн.; квітень 2019року-63723,11 грн.; травень 2019року-62415,64 грн.; червень 2019року - 5408,53 грн.; липень 2019року - 60292,47 грн., чим порушено пп. 168.1.2, п.п168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп. "а" п. 176.2 ст.176. Податкового Кодексу №2755-VI від 02.12.2010.
Результати перевірки повноти сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб:
Залишок на 01.01.2017року	Нараховано                 податку(К-т 6411)	Перераховано до бюджету      (Д-т-6411)	Залишок на            30.09.2019року	Несвоєчасно перераховано податку	Не сплачено податку	
14 136,02 Д-т	5 337 584,90	5 223 603,69	99 845,19 К-т	907 770,72	0,00	

Згідно інформації пп. 3.3.2.3 "Військовий збір" Акту перевірки: 
"ТОВ "ВП "Гамма" за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 нараховано військового збору, що підлягає сплаті у сумі 382 222,21 грн. 
Перевіркою повноти визначення бази оподаткування, повноти нарахування, утримання військового збору не встановлено його заниження або завищення. 
Перевіркою дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету військового збору із сум заробітної плати встановлено наступне. 
Перевіркою своєчасності сплати (перерахування) до бюджету військового збору, податковим агентом у строки, визначені ПК України, встановлено несвоєчасну сплату до бюджету військового збору у загальній сумі 26188,59 грн., а саме у періодах: липень 2018року - 5210,33 грн.; серпень 2018року - 5210,83 грн.; вересень 2018року - 5015,23 грн.; жовтень 1018року - 6400,03 грн.; листопад 2018року - 4196,09 грн.; липень 2019року - 121,12 грн.; серпень 2019року - 34,96 грн. 
Зведена інформація щодо несвоєчасного перерахування військового збору наведена у додатку Б, який є невід`ємною частиною його акта. 
В результаті перевірки встановлено, що підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір у розмірі 26188,59 грн., а саме у періодах: липень 2018року - 5210,33 грн.; серпень 2018року - 5210,83 грн.; вересень 2018року - 5015,23 грн.; жовтень 2018року-6400,03 грн.; листопад 2018року-4196,09 гри.; липень 2019року-121,12 грн.; серпень 2019року - 34,96 грн., чим порушено пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп. "а" п.175.2 ст.176, п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу №2755-VI від 02.12.10. 
Результати перевірки повноти сплати (перерахування) до бюджету військового збору. 
Залишок на 01.01.2017	Нараховано податку  (К-т 6426)	Перераховано до бюджету (Д-т 6426 )	Залишок на 30.09.2019	Несвоєчасно перераховано податку	Не сплачено податку	
718,52 Д-т	382 222, 21	380254,10	1249,59 К-т	26188,59	0,00	
Відповідно до п.п.7,8 Розділу IV. "Висновки" Акту перевірки, документальною плановою виїзною перевіркою ТОВ "ВП "Гамма" встановлено порушення:
"7. пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп. "а" п. 176.2 ст.176, п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу №2755-VI від 02.12.10 в частині не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 907770,72грн., а саме у періодах: липень 2018року - 79160,74 грн.; серпень 2018року - 79160,74 грн.; вересень 2018року - 71650,62 грн.; жовтень 2018року - 76798,82 грн.; листопад 2018року - 72524,66 грн.; грудень 2018року - 59423.64 грн.; січень 2019року - 25171,79 грн.; лютий 2019року - 64864,78 грн.; березень 2019року - 61449,83 грн.; квітень 2019року - 63723,11 грн.: травень 2019року - 62415,64 грн.; червень 2019року - 57408,53 грн.; липень 2019року - 60292,47 грн.;
8. пп.168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп. "а" п. 176.2 ст. 1 76, п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу №2755-VI від 02.12.10 в частині не перерахування до бюджету військового збору у загальній сумі розмірі 26 188,59 грн., а саме у періодах: липень 2018року - 5210,33 грн.; серпень 2018року - 5210,83 грн.; вересень 2018року - 5015,23 грн.; жовтень 2018року - 6400,03 грн.; листопад 2018року - 4196,09 грн.; липень 2019року - 121,12 грн.; серпень 2019року - 34,96 грн.
За висновками Акту перевірки впродовж спірного періоду ТОВ "ВП "ГАММА" допустило саме несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб та військового збору. 
Відповідальність за порушення правил своєчасності сплати (перерахування) податків встановлена статтею 126 ПК України, відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати - статтею 127 ПК України.
Згідно пп. 126.1 ст. 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктом 127.1 ст.127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вченні повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. 
Відтак, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Статтею 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Застосовуючи штрафні (фінансові) санкції до ТОВ "ВП "ГАММА" за податком з доходів фізичних осіб та військовим збором, ГУ ДПС у Дніпропетровській області діяло на підставі пункт 127.1 статті 127 Податкового кодексу України. 
Разом з цим, за висновками Акту перевірки, на час проведення перевірки заборгованість по податку з доходів фізичних осіб  у періодах: липень 2018року - 79160,74 грн.; серпень 2018року - 79160,74 грн.; вересень 2018року - 71650,00 грн.; жовтень 2018року - 76798,82 грн.; листопад 2018року - 72524,66 грн.; грудень 2018року - 59423,64 грн.; січень 2019року - 25171,79 грн.; лютий 2019року - 64864,78 грн.; березень 2019року - 61449,83 грн.; квітень 2019року - 63723,11 грн.; травень 2019року - 62415,64 грн.; червень 2019року - 5 408,53 грн.; липень 2019року - 60292,47 грн., ТОВ "ВП "ГАММА" вже була погашена. 
Також на час проведення перевірки ТОВ "ВП "ГАММА" вже було погашено і заборгованість по сплаті військового збору у розмірі 26188,59 грн., а саме у періодах: липень 2018року - 5210,33 грн.; серпень 2018року - 5210,83 грн.; вересень 2018року - 5015,23 грн.; жовтень 2018року - 6400,03 грн.; листопад 2018року - 4196,09 грн.; липень 2019року - 121,12 грн.; серпень 2019року - 34,96 грн. 
Отже, на час проведення перевірки у Позивача не існувала заборгованість за період липень 2018 - липень 2019 по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору, що підтверджено Актом перевірки. 
Стосовно нарахування відповідачем штрафних санкцій в розмірі 50% та 75%, як за вчинення правопорушення повторно, слід зазначити, що аналіз наведених правових норм, а також положень статті 127 ПК України, зумовлює висновок, що застосування штрафу більшого розміру (50% та 75% відповідно) можливе за умови встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше. 
Як свідчить з матеріалів справи, Відповідач застосував штрафну санкцію у розмірі 25%, а також штрафну санкцію за вчинення порушення повторно (50%) та вчинення втретє і більше (75%) на підставі одного Акта перевірки, висновки якого слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. 
Для встановлення факту повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків за це до фінансової відповідальності. 
В даному випадку факт повторного (втретє і більше) протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб найманих працівників та військового збору Відповідачем жодним іншим актом не встановлено та не зафіксовано,  податкові повідомлення-рішення, які б фіксували вчинення позивачем аналогічних порушень впродовж 1095 днів, що передували прийняттю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, - не виносилося. 
Статтею 61 Конституції України встановлено, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Виходячи з цих конституційних приписів, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване правопорушення, можливо притягнути до відповідальності одного виду лише один раз.
За наведеного, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення ТОВ "ВП "ГАММА" до відповідальності та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 ПК України за період липень 2018 року - липень 2019 року в частині сум податку, які були сплачені, але з порушенням строку їх сплати. В даному випадку застосуванню підлягала стаття 126 ПК України, оскільки впродовж спірного періоду допущено саме несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. 
Згідно з підпунктом "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. 
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. 
Відповідно до змісту підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). 
Із наявних в матеріалах справи Додатків А та Б до Акту перевірки (том-1, арк.с. 91-94) ГУ ДПС у Дніпропетровській області дійшло висновків про граничний термін сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору до бюджету підприємством, який відповідно до підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України складав протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання), оскільки дохід (заробітна плата) виплачувався готівкою з каси підприємств. 
Позивач - ТОВ "ВП "ГАММА" не заперечував щодо зазначених Відповідачем у Акті перевірки висновків про граничний термін сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору до бюджету підприємством. 
Таким чином, згідно підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок після виплати доходу. 
Пунктом 127.1 статті 127 Податкового України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вченні повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Згідно пп. 126.1 ст. 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. 
Таким чином, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України. 
Статтею 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 06.05.2021 у справі №806/62/17.
Слід зазначити, що диспозиція статті 127 ПК України передбачає три форми її вчинення - не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків при виплаті доходів. Отже, податкове правопорушення, передбачене цією статтею, за своїм характером полягає у не нарахуванні та/або неутриманні та/або несплаті податку при виплаті доходу на користь іншого платника. 
Порушення, передбачене статтею 127 ПК України, є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі дії були вчинені сукупно. 
Тобто, елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки, є саме проведення виплати доходу іншим платникам податків. 
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 26 серпня 2021 року у справі №520/1874/2020.
У випадку виплати доходу готівкою з каси податкового агенту відповідно до підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такої виплати, тобто податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок після виплати доходу, у зв`язку з чим диспозиція статті 127 ПК України не може бути застосованою до випадків виплати доходу готівкою з каси. 
Згідно наявних в матеріалах справи копіями платіжних доручень від 27.07.2018 року №2405, від 10.09.2018 року № 2504, від 18.09.2018 року № 2549, від 19.09.2018 року № 2550, від 24.09.2018 року № 2597, від 27.09.2018 року № 2617, від 28.09.2018 року № 2642, від 01.10.2018 року № 2652, від 01.10.2018 року № 2649, від 03.10.2018 року № 2694, від 03.10.2018 року № 2697, від 04.10.2018 року № 2712, від 04.10.2018 року № 2708, від 05.10.2018 року № 2712, від 05.10.2018 року № 2717, від 12.10.2018 року № 2777, від 19.10.2018 року № 2861, від 01.11.2018 року № 2950, від 09.11.2018 року № 2966, від 09.11.2018 року № 2964, від 13.11.2018 року № 2969, від 14.11.2018 року № 2971, від 20.11.2018 року № 2976, від 13.12.2018 року № 2993, від 21.12.2018 року №2997, від 21.12.2018 року № 2998, від 16.01.2019 року № 3013, від 31.01.2019 року №3028, від 19.02.2019 року № 804, від 25.02.2019 року № 833, від 01.03.2019 року № 850, від 01.03.2019 року № 853, від 07.03.2019 року № 878, від 12.03.2018 року № 900, від 14.03.2019 року № 917, від 14.03.2019 року № 920, від 12.04.2019 року №1211, від 17.04.2019 року №1276, від 17.04.2019 року №3031, від 18.04.2019 року №3034, від 19.04.2019 року №1315, від 02.05.2019 року №1478, від 03.05.2019 року №3040, від 02.03.2019 року №1479, від 07.05.2019 року №1542, від 17.05.2019 року №1649, від 26.04.2019 року №1437, від 27.05.2019 року №1717, від 29.05.2019 року №1762, від 30.05.2019 року №1794, від 07.06.2019 року №1882, від 07.06.2019 року №1891, від 12.06.2019 року №1970, від 05.07.2019 року №2196, від 03.07.2019 №2201, від 09.07.2019 року №2274, від 11.07.2019 року № 2328, від 30.07.2019 року № 2616, від 07.08.2019 року № 2710, від 07.08.2019 року № 2714, від 09.08.2019 року № 2754, від 15.08.2019 року № 2817, від 22.08.2019 року № 2931, від 09.09.2019 року № 3093, від 12.09.2019 року № 3135, від 23.09.2019 року № 3283, від 25.09.2019 року № 3299 від 30.09.2019 № 3341, від 30.09.2019 року № 3352, Додатком А до Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області, підтверджується, що ТОВ "ВП "ГАММА" у встановлені підпунктом 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України строки нараховувався, утримувався та перераховувався податок з доходів фізичних осіб до бюджету у періоди з вересня 2018 року по вересень 2019 року. 
Позивачем до суду надано Контрозрахунок до Додатку А за періоди з вересня 2018 року по вересень 2019 року (том-1, арк.с. 170-171). 
Також, копіями платіжних доручень від 10.09.2018 року № 2505, від 18.09.2018 року №2546, від 19.09.2018 року № 2551, від 24.09.2018 року № 2598, від 27.09.2018 року № 2618, від 28.09.2018 року № 2643, від 01.10.2018 року № 2648, від 03.10.2018 року № 2698, від 04.10.2018 року № 2709, від 05.10.2018 року № 2718, від 01.10.2018 року № 2653, від 03.10.2018 року № 2695, від 04.10.2018 року № 2710, від 05.10.2018 року № 2720, від 12.10.2018 року № 2778, від 19.10.2018 року № 2860, від 02.11.2018 року № 2951, від 09.11.2018 року № 2963, від 09.11.2018 року № 2967, від 14.11.2018 року № 2970, від 14.11.2018 року № 2972, від 20.11.2018 року № 2975, від 13.12.2018 року № 2994, від 05.07.2019 року № 2202, від 12.07.2019 року № 2327, від 30.07.2019 року № 2615, від 07.08.2019 року № 2709, від 12.08.2019 року № 2753, від 07.08.2019 року № 2713, від 15.08.2019 року № 2816, від 23.08.2019 року № 2930, від 09.09.2019 року № 3092, Додатком Б до Акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області, підтверджується, що ТОВ "ВП "ГАММА" у встановлені підпунктом 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України строки нараховувався, утримувався та перераховувався військовий збір до бюджету у періоди з серпня по листопад 2018 року, серпень та вересень 2019 року. 
Позивачем до суду надано Контррозрахунок до Додатку Б за періоди з серпня по листопад 2018 року, серпень та вересень 2019 року (том-1, арк.с. 172).
Копії вищевказаних платіжних доручень долучено до матеріалів справи (том-1, арк.с. 103-127, арк.с. 173-202).
Таким чином, суд вважає, що висновки Акту перевірки про несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб та військового збору у серпні 2018 року - липні 2019 року не відповідають дійсності та спростовуються копіями платіжних доручень з відповідними призначеннями платежу, які містяться в матеріалах. 
Як вбачається з Акту перевірки відповідач вважає, що перерахування ТОВ "ВП "ГАММА" податку з доходів фізичних осіб та військового збору своєчасно не відбулося, оскільки сплачені ТОВ "ВП "ГАММА" кошти були зараховані ГУ ДПС у Дніпропетровській області на погашення заборгованості за попередні платежі. 
Так, згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Таким чином, наведеною нормою Податкового кодексу України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи "призначення платежу" у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України. 
Отже, у зв`язку з наявністю у Позивача несплаченого зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб та військового збору нарахуванням за липень 2018 року, платежі які здійснювало підприємство з податку на доходи з фізичних осіб та військового збору при виплаті заробітної плати зараховувались контролюючим органом відповідно до положень пункту 87.9 статті 87 ПК України, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. 
В свою чергу, штрафні санкції згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. 
Відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку. 
Подібна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 14.01.2021 у справі №806/132/17, від 06.05.2021 у справі №806/62/17, від 13.08.2021 у справі №806/43/17.
Подальші дії контролюючого органу щодо спрямування коштів, сплачених платником податків з метою виконання свого податкового обов`язку (зарахування таких платежів до інших податкових періодів), не можуть бути розцінені як фактична несплата податку на доходи фізичних осіб станом на певний день у розумінні приписів статті 127 ПК України, яка, як уже зазначалось, встановлює відповідальність для платників податків за вчинення правопорушення з формальним складом. 
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 19.02.2020 у справі №260/1163/18.
Враховуючи вищезазначене, позивачем - ТОВ "ВП "ГАММА" у періоді з липня 2018 року по вересень 2019 року не вчинялось порушення, передбачене статтею 127 Податкового кодексу України, а саме - виплати доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним. 
При цьому, суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань. 
Зазначене узгоджуються з висновком Верховного Суду викладеним в постановах від 11.11.2020 у справі №60/1553/19, від 26.08.2021 у справі №520/1874/2020.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення ТОВ "ВП "ГАММА" до відповідальності та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 Податкового кодексу України за період липень 2018 року - липень 2019 року в частині сум податку, які були сплачені, але з порушенням строку їх сплати, а тому в даному випадку застосуванню підлягала саме стаття 126 Податкового кодексу України.
За встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції стосовно задоволення позову.
Аргументи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції. 

9.          Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги.

Відповідно до частини 1 статті 269 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина 4 статті 269 Господарського процесуального кодексу України).
Відповідно до статті 276 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За встановлених обставин справи, апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а оскаржуване судове рішення місцевого господарського суду зміні або скасуванню.
Відповідно до статті 129 Господарського процесуального кодексу України судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покладаються на скаржника.
Керуючись статтями 129, 269, 275, 276, 281-283 Господарського процесуального кодексу України, апеляційний господарський суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 у справі №904/4012/20(904/881/21) залишити без задоволення.
Рішення  Господарського суду Дніпропетровської області від 13.09.2022 у справі №904/4012/20(904/881/21) залишити без змін.
Витрати з оплати судового збору за подання апеляційної скарги віднести на апелянта.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом двадцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 23.01.2023.

Головуючий суддя                                                                              Л.А. Коваль 
Суддя                                                                                                  В.О. Кузнецов
Суддя                                                                                                   А.Є. Чередко