ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 2240/3271/18
адміністративне провадження № К/9901/12295/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропром 2008" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року (суддя Ковальчук О.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року (головуючий суддя Матохнюк Д.Б., судді: Совгира Д.І., Курко О.П.) у справі № 2240/3271/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропром 2008" до ДФС України, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю "АІК ТРЕЙДІНГ" про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,                         
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Агропром-2008" звернулось до суду з позовом до ДФС України про скасування рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 22 грудня 2017 року №475314/35582636 та зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "Агропром-2008" від 30 листопада  2017 №56.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами, що Товариством дотримано вимоги чинного законодавства при здійсненні реєстрації податкової накладної, тоді як рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що податковий орган обґрунтовано відмовив позивачу в реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на те, що подані позивачем документи містили суттєві розбіжності.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропром 2008" подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Касаційну скаргу скаржник мотивує тим, що судами не взято до уваги ту обставину, що ним до податкового органу подано усі необхідні документи, які слугували підставою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містила переліку документів, які необхідно було подати для прийняття контролюючим органом рішення про її реєстрацію, так як податковим органом у спірному Рішенні наведено загальний перелік документів, які не подано позивачем до Комісії, без його конкретизації.
Відповідач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її перегляду. 
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга цієї статті).
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ТОВ "Агропром-2008" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Агропром-2008" та ТОВ "АІК Трейдінг" уклали договір купівлі-продажу від 29 жовтня 2017 року №АК-17-216 відповідно до якого ТОВ "Агропром-2008" зобов`язалось продати у власність ТОВ "АІК Трейдінг" насіння соняшнику.
В межах виконання умов Договору позивачем здійснено поставку насіння соняшнику у кількості 152800,00 кг ТОВ "АІК Трейдінг", що підтверджується видатковими накладними.
Вказану операцію з постачання насіння соняшника ТОВ "Агропром-2008" оформило податковою накладною від 30 листопада року 2017 №56, яку надіслало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ДФС України надіслала позивачу квитанцію від 13 грудня 2017 року №1 про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, вказавши, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК зупинена, у зв`язку з невідповідністю обсягів постачання обсягам придбання по товарах з УТК ЗЕД 1206 та запропонувала надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлений наказом МФУ від 13.06.2017 №567 та/або таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом цього наказу.
Позивач направив відповідачу повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій у реєстрації податкової накладної та скановані копії договору купівлі-продажу від 29 жовтня 2017 року №АК-17-2016, видаткових накладних, товаро-транспортних накладних.
Рішенням від 22 грудня 2017 року №475314/35582636 відповідач відмовив позивачу у реєстрації податкової накладної від 30 листопада 2017 року №56, у зв`язку з розбіжністю суми, відображеній у видаткових накладних, сумі, зазначеній у податковій накладній.
Листом від 31 серпня 2018 року №28227/6/99-99-07-05-0215 ДФС України повідомила ТОВ "Агропром-2008" про причини відмови у реєстрації вказаної податкової накладної, зазначивши, що товариство надало копії документів, складені з порушенням законодавства та ці документи не є достатніми для прийняття комісією ДФС України рішення про реєстрацію ПН/РК.
Не погодившись з зазначеним рішенням, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №  1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом дванадцятим Порядку №  1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку №    1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної   б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №  190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" (далі - Постанова №  190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Постанова 117).
Пунктом другим Постанови №117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Пунктами 19-21 Постанови №   117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення, серед іншого, про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі або відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як встановлено судами, після направлення податкової накладної для реєстрації, Товариством отримано квитанцію про прийняття податкової накладної та зупинення її реєстрації на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації було наступне: РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1206.
Рішеннями комісії ДФС України від 22 грудня 2017 року №475314/35582636 відмовлено у реєстрації податкової накладної. 
Підставою даного рішення зазначено надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації".
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Розглядаючи питання достатності поданих документів, суди попередніх інстанцій досліджували  договір купівлі-продажу від 29 жовтня 2017 року №АК-17-2016, довіреність від 1 листопада 2017 року №255, звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 1 листопада 2017 року, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, у зв`язку з чим установили, що у поданих документах обсяги та вартість проданого товару у податковій накладній не відповідає обсягу та вартості товару, придбаного та сплаченого ТОВ "АІК Трейдінг".
Суди попередніх інстанцій підсумували, що ТОВ "Агропром-2008" надало документи, які складені з порушенням законодавства та не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак, суди  не обґрунтували, які саме документи складені з порушенням законодавства.
Суди попередніх інстанцій повністю підтримали позицію відповідача, водночас, судові рішення не містять оцінки наданих позивачем пояснень, викладеним у повідомленні про надання пояснень, та копій наданих позивачем документів, та головне немає оцінки основній причині відмови у реєстрації ПН, а саме які обсяги та вартість проданого товару у податковій накладній не відповідає обсягу та вартості товару, придбаного та сплаченого ТОВ "АІК Трейдінг, не перевірено доводи позивача, що  вказаний товар (насіння соняшнику) не придбавався у сторонніх осіб, а вирощений  позивачем.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про правомірність дій ДФС України є передчасними.
Відповідно до частини четвертої статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії), суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Отже, предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Крім того, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами КАС України.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення усіх фактичних обставин справи.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи, що порушення допущені судами обох інстанцій, колегія суддів вважає, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропром 2008" задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2019 року у справі №2240/3271/18 скасувати.
Справу №2240/3271/18 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін