ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/670/20
касаційне провадження № К/9901/36405/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року (головуючий суддя - Балан Я.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року (головуючий суддя - Димерлій О.О.; судді - Єщенко О.В., Шляхтицький О.І.) 
у справі № 420/670/20
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року № 0000501305.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що податковим органом при обчисленні загального оподаткованого доходу від підприємницької діяльності позивача помилково не було враховано фактично здійснені ним та документально підтверджені витрати, які безпосередньо пов`язані із здійсненням його господарської діяльності, а саме: витрати на придбання об`єктів нерухомості та витрати на благоустрій територій.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що витрати на придбання об`єктів нерухомості (земельних ділянок) та витрати, пов`язані з благоустроєм територій біля земельних ділянок, є такими, що прямо пов`язані з господарською діяльністю платника, тому твердження контролюючого органу про завищення позивачем витрат при визначенні показників оподатковуваного доходу за результатами річного декларування є помилковими. 
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року змінено в його мотивувальній частині в редакції цієї постанови.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність висновку контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, зазначивши, що розрахунки, які наведені в акті перевірки, є помилковими, оскільки під час проведення контрольного заходу податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю позивача, та помилково віднесено прибуток з продажу земельних ділянок отриманий, у 2015 році, до загального оподатковуваного доходу за період 2016 - 2018 роки.
Не погодившись з рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що будь-які документи, підтверджуючі витрати, пов`язані з веденням господарської діяльності, платником до контролюючого органу для проведення перевірки не надавалися. Наголошує, що судовими інстанціями не були враховані правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 13 березня 2018 року у справі № 826/13138/15.
Ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судовими інстанціями встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01 січня 2016 року по                31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 23 серпня 2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником, зокрема, пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298  Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 2 122   633,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про безпідставне віднесення до складу витрат, пов`язаних с господарською діяльністю платника, витрат на придбання об`єктів нерухомості (земельних ділянок) та витрат, пов`язаних із благоустроєм територій біля земельних ділянок.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року № 0000501305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на                                    2 122 633,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 530 658,25 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною   пунктом 167.1   статті 167 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За приписами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За приписами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами. 
Як встановлено судовим розглядом, основним видом діяльності платника є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20). 
В охоплений перевіркою період ФОП ОСОБА_1 відносив до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, зокрема, витрати на придбання об`єктів нерухомості, а саме земельних ділянок, і витрати на підтримання представницького вигляду території та наведення порядку на виконання рішення Виконавчого комітету Таїровської сільської ради від 28 липня 2006 року № 215.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що на підтвердження здійснених витрат матеріали справи містять: договори купівлі-продажу земельних ділянок, відповідно до яких платником було придбано земельні ділянки загальною вартістю 4 977 080,10 грн; розписки про отримання коштів; договори на виконання робіт; акти приймання-передачі виконаних робіт.
Між тим, судовими інстанціями не з`ясовано, в який спосіб відбувалася оплата замовлених платником послуг з благоустрію територій та чи відбувалася взагалі.  
Окрім того, на підставі наданих первинних документів неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування. 
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Податковий орган наполягає, що будь-які документи на підтвердження витрат, пов`язаних з веденням господарської діяльності, платником до перевірки не надавалися. Такі ж аргументи наводилися відповідачем у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі.
Разом з тим, судовими інстанціями не надано оцінки такому доводу контролюючого органу та не перевірено обставин, чи надавалися названі первинні документи до контрольного заходу, за результатами якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судовими інстанціями норм процесуального права при розгляді справи.
За частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм процесуального права, не встановлено фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова