ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2023 року 
м. Київ
справа № 160/17775/21
провадження № К/990/29615/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Смоковича М. І.,
суддів: Данилевич Н. А., Уханенко С. А.
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами адміністративну справу 
за позовом Управління охорони здоров`я Виконавчого комітету Криворізької міської ради до Державної аудиторської служби України, Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправними дій та бездіяльності, визнання протиправними та скасування наказу в частині, вимоги та попередження, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Управління охорони здоров`я Виконавчого комітету Криворізької міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року, ухваленого у складі головуючого судді Серьогіної О. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2022 року, прийняту у складі колегії суддів: головуючого - Щербака А. А., суддів: Баранник Н. П., Малиш Н. І.
І. Суть спору
1. У вересня 2021 року Управління охорони здоров`я Виконавчого комітету Криворізької міської ради (далі також - Управління охорони здоров`я) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної аудиторської служби України (далі - Держаудитслужба), Східного офісу Держаудитслужби, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просить:
1.1. визнати протиправними дії посадових осіб Держаудитслужби щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії, в частині надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю;
1.2. визнати протиправним та скасувати наказ Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року» в частині пункту 8.16 розділу VIII;
1.3. визнати протиправними дії посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби щодо порушення порядку організації ревізії в частині надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, оформлення результатів ревізії в акті ревізії на підставі матеріалів, зібраних із порушенням порядку організації та проведення заходу державного фінансового контролю - ревізії фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я;
1.4. визнати протиправною бездіяльність посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби щодо ненадання відповідних направлень та повідомлень стосовно проведення заходів державного фінансового контролю;
1.5. визнати протиправною та скасувати вимогу Східного офісу Держаудитслужби від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7297-2021 «Про усунення виявлених порушень»;
1.6. визнати протиправним та скасувати попередження Східного офісу Держаудитслужби про неналежне виконання бюджетного законодавства від 09 вересня 2021 року № 040404-15/7379-2021.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що План проведення заходів державного контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року (в частині інспектувань) був затверджений наказом Держаудитслужби від 18 березня 2021 року № 81 поза межами строку визначеного пунктом 3 Розділу І та пунктом 19 Розділу IV Інструкції з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затвердженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319 (далі - Інструкція № 319), відповідно до яких плани ДФК складаються підрозділами, відповідальними за планування, на наступний квартал; план ДФК Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року. 
Вказує, до вищезазначеного плану проведення заходів державного контролю включено Управління охорони здоров`я, однак таке відбулось вже поза межами строку, визначеному у пункті 19 Розділу IV Інструкції № 319, а саме згідно з наказом Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112.
На думку позивача, Управління охорони здоров`я було включено 26 квітня 2021 року до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року з порушенням строків та порядку, передбачених Інструкцією № 319, оскільки плановий період - квартал вже розпочався, а тому такі дії посадових осіб Держаудитслужби є протиправними та такими, що не базуються на вимогах чинного законодавства та можуть бути підставою не лише для скасування наказу про проведення заходу державного фінансового контролю, а і для оспорювання всіх подальших дій та актів індивідуального характеру, що були складені протягом ревізії фінансово-господарської діяльності в Управлінні охорони здоров`я.
Також позивач зазначає, що всі розпорядчі документи, які пов`язані з організацією та проведенням ревізії в Управлінні охорони здоров`я виконкому Криворізької міської ради: повідомлення про початок, зупинення, поновлення, продовження ревізії, направлення для проведення ревізії, були видані Держаудитслужбою поза межами її повноважень. 
У зв`язку з наведеним, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх прав.
ІІ. Встановлені судами фактичні обставини справи
3. Наказом Держаудитслужби від 18 березня 2021 року № 81 затверджено План проведення заходів державного контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року (в частині інспектувань).
4. Відповідно до наказу Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 затверджено Зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року, затвердженого наказом Держаудитслужби від 18 березня 2021 року № 81, та включено, зокрема, пункт 8.16 до Переліку об`єктів, в яких заплановано здійснити контроль за використанням бюджетних коштів, станом збереження державного майна у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади та дотриманням фінансової дисципліни на підприємствах, в установах і організаціях, ревізію фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я (перелік об`єктів у додатку 17).
5. Підставою проведення ревізії було визначено власну ініціативу органу державного фінансового контролю, а відповідальними за проведення ревізії - Східний офіс Держаудитслужби та Департамент контролю за місцевими бюджетами.
6. На підставі пункту 8.16 Плану проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року (в частині інспектувань) було проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено акт від 18 серпня 2021 року № 04.04-20/06, в якому вказано, що перевірку проведено на підставі направлень, виданих Головою Держаудитслужби. Про початок ревізії Управління охорони здоров`я повідомлено листом від 29 квітня 2021 року № 002000-14/5417-2021, який було отримано останнім 06 травня 2021 року.
7. Ревізію розпочато 18 травня 2021 року, яка неодноразово зупинялась.
8. Із актом ревізії від 18 серпня 2021 року № 04.04-20/06 Управління охорони здоров`я не погодилось у зв`язку з чим надіслано відповідачу відповідне заперечення (зауваження).
9. Своєю чергою органом державного фінансового контролю за наслідками розгляду заперечень позивачу надіслано лист від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7264-2021 з висновками на заперечення, за змістом яких зауваження враховано частково.
10. На підставі акту ревізії від 18 серпня 2021 року № 04.04-20/06 Східний офіс Держаудитслужби сформовав вимогу від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7297-2021 «Про усунення виявлених порушень».
11. Разом з цим на підставі акту ревізії від 18 серпня 2021 року № 04.04-20/06 контролюючим органом сформовано попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 09 вересня 2021 року № 040404-15/7379-2021, яке позивач отримав 16 вересня 2021 року, та в якому міститься низка зауважень щодо нецільового використання бюджетних коштів та порушення бюджетного законодавства на стадії визначення обсягів бюджетних коштів при плануванні бюджетних показників, виконання кошторису та використання коштів, які є майже ідентичними із зауваженнями, викладеними у вимозі від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7297-2021 «Про усунення виявлених порушень».
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року позовні вимоги задоволено частково.
12.1. Визнано дії посадових осіб Держаудитслужби щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії, в частині надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю протиправними.
12.2. Визнано протиправним та скасовано наказ Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року» в частині пункту 8.16 розділу VIII.
12.3. Визнано дії посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби щодо порушення порядку організації ревізії, в частині надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, оформлення результатів ревізії в акті ревізії на підставі матеріалів, зібраних із порушенням порядку організації та проведення заходу державного фінансового контролю - ревізії фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я - протиправними.
12.4. Визнано протиправною та скасовано вимогу Східного офісу Держаудитслужби від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7297-2021 «Про усунення виявлених порушень».
12.5. Визнано протиправним та скасовано попередження Східного офісу Держаудитслужби про неналежне виконання бюджетного законодавства від 09 вересня 2021 року № 040404-15/7379-2021.
12.6. В решті позову - відмовлено. 
13. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319 Інструкція з планування діяльності органів державного фінансового контролю підлягає реєстрації. Враховуючи, що вказана Інструкція не зареєстрована в Міністерстві юстиції України, відповідач не може посилатися на неї як на правове обґрунтування своїх дій.
Також суд першої інстанції зазначив, що дії Держаудитслужби щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії та дії посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби стосовно порушення порядку організації ревізії є протиправними. Разом з цим суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року» в частині пункту 8.16 розділу VIII є також протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки прийнятий не в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України та, як наслідок, підлягають скасуванню і рішення прийняті   Східним офісом Держаудитслужби на виконання вказаного наказу.
14. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 08 червня 2022 року скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року у справі за позовом Управління охорони здоров`я до Держаудитслужби, Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправними дій та бездіяльності, визнання протиправними та скасування наказу в частині пункту 8.16 розділу VІІІ, вимоги та попередження, в частині задоволених позовних вимог та в задоволенні позову в цій частині відмовив. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року залишив без змін.
15. Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Положення про планування контрольно-ревізійної роботи Держаудитслужбою та її міжрегіональними територіальними органами було розроблено з метою виконання Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2001 року № 955, який визначає порядок планування контрольно-ревізійної роботи Держаудитслужбою та її міжрегіональними територіальними органами, а тому апеляційний суд вказав на помилковість висновків суду першої інстанції про те, що оскільки Інструкція з планування діяльності органів державного фінансового контролю підлягає реєстрації, яка затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319, не зареєстрована в Міністерстві юстиції України, відповідач не може посилатися на неї як на правове обґрунтування своїх дій.
IV. Касаційне оскарження 
16. Представник Управління охорони здоров`я подав касаційну скаргу на вказані судові рішення з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої, підпунктах «а», «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в повному обсязі, скасувати рішення першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а справу направити до суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог. 
Так, автор скарги посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування положень пунктів 2, 3, 4, 5, 15 постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 «Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади» (в редакції на час затвердження Інструкції № 9 від 14 січня 2020 року) (далі - Положення № 731).
Вказує на протиправність дій відповідачів з огляду на пункт 15 Положення № 731, в якому визначено, що міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
Стверджує, що Інструкція № 319 не була зареєстрована в Міністерстві юстиції України, а тому всі дії та відповідно рішення відповідачів стосовно проведення планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я у спірний період є протиправними та такими, що підлягають скасування. 
17. Верховний Суд ухвалою від 17 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за скаргою Управління охорони здоров`я на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2022 року з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а також у зв`язку з тим, що суд не дослідив, не встановив та не надав оцінку викладеним в позові аргументам та доказам, які їх підтверджують в обґрунтування своїх вимог.
18. Представники Держаудитслужби та Східного офісу Держаудитслужби подали відзиви на касаційну скаргу, в яких, наполягаючи на безпідставності останньої, просять залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення в частині відмови в задоволенні позову - без змін.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
19. Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Частиною другою статті 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
21. Відповідно до статті 1 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 2939-XII), здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
22. Відповідно до частини першої статті 2 Закону № 2939-XII головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
23. Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
24. Крім того, підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
25. Згідно з пунктом 7 Положення № 43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
26. Пунктом 2 Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 550), визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
27. Пунктами 4, 5 Порядку № 550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до  Закону та цього Порядку. 
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
28. Пунктом 3 розділу І Інструкції № 319 визначено, що плани роботи складаються підрозділами, відповідальними за планування, на наступний календарний рік, а плани ДФК - на наступний квартал.
29. Згідно з пунктом 15 розділу IV Інструкції № 319 проєкт плану ДФК Держаудитслужби на наступний плановий квартал формується підрозділом Держаудитслужби, відповідальним за планування, за формами, визначеними у додатках 3, 4 та 5 до цієї Інструкції, та через систему електронного документообігу подається на погодження до контролюючих структурних підрозділів, заступників Голови Держаудитслужби, які координують та контролюють діяльність таких підрозділів, до 25 жовтня, 25 січня, 25 квітня і 25 липня кожного року.
30. Пунктом 19 розділу IV Інструкції № 319 визначено, що план ДФК Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року.
31. Відповідно до пунктів 2, 3, 4, 5, 15 постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 «Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади» (в редакції на час затвердження Інструкції № 9 від 14 січня 2020 року) (далі - Положення № 731) державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.
На державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади із застосуванням засобів кваліфікованого електронного підпису чи печатки) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Особливої важливості", "Цілком таємно", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що: а) зачіпають соціально-економічні, політичні, особисті та інші права, свободи й законні інтереси громадян, проголошені й гарантовані Конституцією та законами України, Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року і протоколами до неї, міжнародними договорами України, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України, а також з урахуванням зобов`язань України у сфері європейської інтеграції та права Європейського Союзу (acquis ЄС), практики Європейського суду з прав людини, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи скасовують організаційно-правовий механізм їх реалізації; б) мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.
На державну реєстрацію не подаються акти: а) персонального характеру (про склад комісій, призначення на посаду і звільнення з неї, заохочення працівників тощо); б) дія яких вичерпується одноразовим застосуванням, крім актів про затвердження положень, інструкцій та інших, що містять правові норми; в) оперативно-розпорядчого характеру (разові доручення); г) якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення вищестоящих органів; д) спрямовані на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, що не мають нових правових норм; е) рекомендаційного, роз`яснювального та інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз`яснення, у тому числі податкові, тощо), нормативно-технічні документи (національні та регіональні стандарти, технічні умови, будівельні норми і правила, тарифно-кваліфікаційні довідники, кодекси усталеної практики, форми звітності, у тому числі щодо державних статистичних спостережень, адміністративних даних та інші). У разі надходження акта, який не підлягає державній реєстрації, орган державної реєстрації протягом п`яти робочих днів повертає його суб`єкту нормотворення з відповідним обґрунтуванням.
Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. При направленні на виконання та опублікуванні нормативно-правового акта посилання на дату і номер державної реєстрації акта є обов`язковим.
32. За приписами частини першої статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
33. В силу пункту 6 Положення № 43 Держфінінспекція України для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку.
34. Вказані положення кореспондуються з пунктами 7 та 10 статті 10 Закону № 2939-XII, за приписами яких органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
35. У частині другій статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються. 
35. Згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
37. Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
38. В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
39. У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
VI. Позиція Верховного Суду
40. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
41. Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
42. Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
43. За приписами статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір. У пункті 1 резолютивної частини Рішення від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 Конституційний Суд України висловив позицію, що «конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному. Реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом».
44. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі № 820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата Верховного Суду не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
45. Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, у якій за наслідками проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), сформульовано позицію, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
46. У постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
47. Обґрунтованість, в силу статті 2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
48. Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядали справу і наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
49. У справі, що розглядається, 26 квітня 2021 року Держаудитслужбою видано наказ № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року», відповідно до пункту 8.16 якого до плану включено проведення ревізії фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я у період травень - серпень 2021 року.
50. Варто зауважити, що як суд першої, так і суд апеляційної інстанцій, фактично дослідили питання щодо:
дій посадових осіб Держаудитслужби, які полягали у внесенні змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії, в частині надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю;
наказу Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року» в частині пункту 8.16 розділу VIII;
дій посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби стосовно надання направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, оформлення результатів ревізії в акті ревізії на підставі матеріалів, зібраних із порушенням порядку організації та проведення заходу державного фінансового контролю - ревізії фінансово-господарської діяльності Управління охорони здоров`я.
51. Отже, ухвалюючи свої рішення, суди фактично надали оцінку правомірності наказу Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року», яким включено позивача до переліку об`єктів, в яких заплановано здійснити контроль за використанням бюджетних коштів, ревізію фінансово-господарської діяльності. 
52. Водночас в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується самим позивачем, що останнім було допущено посадових осіб відповідача до проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності. Отже, відповідачем фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки.
53. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права позивача, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Належним способом захисту порушеного права позивача у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
54. Аналіз положень пунктів 2, 3, 4, 5, 15 Положення № 731 свідчить, що органи державного фінансового контролю уповноважені законом на прийняття рішень, у тому числі у формі планових ревізій, що полягають у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, діяльність яких перевіряється Держаудитслужбою відповідно до Закону № 2939-XII, а також видають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо).
Зміст вищезазначених норм вказує і на те, що органи державного фінансового контролю, в межах наданих їм повноважень, приймають акти як індивідуальної дії, так і нормативно-правового характеру.
55. У доводах касаційної скарги позивач вказує, що Інструкція з планування діяльності органів державного фінансового контролю, яка затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319 та на підставі якої затверджені Зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року, затвердженого наказом Держаудитслужби від 18 березня 2021 року № 81 та включено пункт 8.16 до переліку позивача, підлягає державній реєстрації.
56. Так, вказана Інструкція визначає строки підготовки та порядок затвердження планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, а також планів проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби і планів проведення перевірок витрат, здійснених бенефіціарами (партнерами) під час реалізації проєктів у рамках виконання Угоди про фінансування Дунайської транснаціональної програми.
57. Отже Інструкція № 319 спрямована на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, що не мають нових правових норм, а тому згідно з підпунктом "д" пункту 5 Положення № 731 є актом, що не подається на державну реєстрацію.
58. Таким чином висновок апеляційної інстанції про те, що Положення про планування контрольно-ревізійної роботи Держаудитслужбою та її міжрегіональними територіальними органами було розроблено з метою виконання Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08 серпня 2001 року № 955 та визначає порядок планування контрольно-ревізійної роботи Держаудитслужбою та її міжрегіональними територіальними органами, є правильним.
59. У справі, що розглядається, окрім дій та наказу щодо проведення заходів державного фінансового контролю відносно позивача, останнім оскаржується також вимога Східного офісу Держаудитслужби від 06 вересня 2021 року № 040404-15/7297-2021 «Про усунення виявлених порушень» та попередження Східного офісу Держаудитслужби про неналежне виконання бюджетного законодавства від 09 вересня 2021 року № 040404-15/7379-2021, яке видано на підставі вищевказаної вимоги органу фінансового контролю, із зазначенням окремих підстав їх оскарження.
60. Натомість як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, не проаналізовано порушення, які виявлено під час планової ревізії та не надано жодної оцінки вищевказаним позовним вимогам.
61. Верховний Суд у постанові від 20 лютого 2018 року у справі № 822/2087/17 зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
62. З проведеного вище аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
63. Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII, з чим кореспондується пункт 50 Порядку № 550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
64. За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.
65. Таку ж саму правову позицію Верховний Суд застосував, зокрема у постановах від 12 травня 2022 року у справі № 620/4169/20, від 22 жовтня 2020 року у справі № 820/3089/17, від 31 травня 2021 року у справі № 826/18686/16, від 31 серпня 2021 року у справі № 160/5323/20, від 02 листопада 2021 року у справі № 420/6808/19. 
66. У справі ж, що розглядається, зміст спірної вимоги, яка, як встановлено вище, є індивідуально-правовим актом, а відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб забезпечити відшкодування збитків, встановлених контролюючим органом. Додатково про обов`язковий характер цієї вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави.
67. Таким чином ця вимога сформульована на виконання владних управлінських функцій відповідача. Так, пунктом 15 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях. Також згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
68. Отже, наведене в сукупності не виключає права підконтрольної установи на перевірку оскаржуваної вимоги в судовому порядку.
69. Резюмуючи вказане, Верховний Суд дійшов висновку, що судами не досліджено наявні у матеріалах справи докази та не надано оцінку обставинам. 
70. Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
71. Викладене в сукупності дає підстави для висновку про недотримання судами попередніх інстанцій принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи та необхідність скасування оскаржуваних судових рішень із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
72. При цьому суд зазначає, що діє в межах повноважень визначених статтею 341 КАС України, частиною другою якої встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
73. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення, що є порушенням статей 9, 242, 308 КАС України.
74. При встановленні наведених фактів судами першої та апеляційної інстанцій порушені норми процесуального права, які призвели до прийняття необґрунтованих судових рішень і не можуть бути перевірені та усунуті судом касаційної інстанції.
75. За таких обставин справу необхідно направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 260, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1.          Касаційну скаргу Управління охорони здоров`я Виконавчого комітету Криворізької міської ради задовольнити частково.
2.          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2022 року скасувати, а справу № 160/17775/21 направити на новий судовий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий                                                                                          М. І. Смокович 
Судді                                                                                                    Н. А. Данилевич
                                                                                                                        С. А. Уханенко