ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 260/433/19
адміністративне провадження № К/990/35745/22 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,                                                                  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Термал-Стар» Головного управління ДПС у Закарпатській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 (суддя - Гебеш С.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022 (головуючий суддя - Гобор Р.Б., судді: Бруновська Н.В., Шавель Р.М.) у справі №260/433/19.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Термал-Стар» (далі - ТОВ «Термал-Стар») звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Закарпатській області (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області) від 11.01.2019 №0000281401, №0000271401, №0000261401, №0000251401, №0000241401, №000231401.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, постановою Верховного Суду від 22.03.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позову скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками повторного перегляду, рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 позов задоволено частково. Визнано  протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській області від 11.01.2019 № 0000271401,                              № 0000241401, № 0000231401. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022 рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2019 № 0000241401 скасовано та прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні цієї позовної вимоги відмовлено. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 11.01.2019 № 0000271401 та № 0000231401 залишено без змін. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Закарпатській області оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022.

В обґрунтування підстав касаційного оскарження ГУ ДФС у Закарпатській області зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.   

Також відповідач посилається на те, що під час проведення перевірки та судового розгляду даної справи судами попередніх інстанцій не враховано, що між Урядами України та Угорською Республікою не встановлено способу застосування обмеження передбаченого пунктом 2 статті 11 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень щодо визначення розміру ставки (…обмежується ставкою 10 % загальної суми процентів…), а отже договірними державами не визначено відсоток який повинен сплачуватись у першій договірній державі де виникли проценти, натомість Конвенція містить максимальну ставку 10%. Крім того, за доводами відповідача, придбані у нерезидента Booking.com послуги оподатковуються відповідно до пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Закарпатській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Термал-Стар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.07.2015 по 30.06.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт від  19.12.2018 № 1256/07-16-14-01/32123738, в якому відображено висновки про порушення позивачем податкового законодавства:

Підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту140.4.2 пунктів 140.2,140.4 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за І півріччя 2018 року на 8192658,00 грн;

Підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту141.4 статті 141 Податкового кодексу України, внаслідок чого до бюджету не сплачено податок, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам в розмірі 441463,70 грн;

Підпунктів 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту188.1 статті 188, пункту185.1 статті 185, пункту186.3 статті 186, пунктів 198.1, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пунктів 201.1, 201.3 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 3095693,00 грн;

пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 278,41 грн та невиконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 39106,28 грн;

підпункту16.1.6 пункту 16.1 статті 16, пункту30.6 статті 30 Податкового кодексу України внаслідок неподання звіту про суми податкових пільг за ІІІ квартал 2017 року.

На підставі названого  актa перевірки відповідачем 11.01.2019 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000281401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 170,00 грн.;

№ 0000271401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 745901,10 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції 304437,50 грн;

№ 0000261401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на 8192658,00 грн.;

№ 0000251401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 27,84 грн.;

№ 0000241401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 19553,14 грн.;

№ 000231401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3095693,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 773923,00 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Термал-Стар» здійснювало виплату відсотків резиденту Угорщини - IBE KERESKEDELMI ES SZOLGALTATO KORLATORT FELELOSSEGU TARSASAG на підставі договору від 30.04.2009 № U 300409, який було укладено з нерезидентом «БоусманКонтинентал LTD» (Британські Віргінські Острови, Акара, буд. 24, вул.Кастро ВікземзКий 1) - у подальшому Кредитор. 

Згідно додаткової угоди від 05.12.2014 №10 до вищевказаного договору внесено наступні зміни:

На підставі укладеної угоди поступки права вимог № TermalStar від 05.12.2014, укладеної між Кредитором та новим Кредитором (ТОВ «Ай Бі І з торгівлі та послуг/ IBE KERESKEDELMI ES SZOLGALTATO KORLATORT FELELOSSEGU TARSASAG (BudapestBajcsyZsilinzkyut 42-46 Hungary, №12863512-2-43), керуючись умовами кредитного договору від 30.09.2004 №300409, уклали угоду про те, що від Кредитора до нового Кредитора перейшло право вимоги від Позичальника (ТОВ «Термал-Стар») боргу по сумі фактично наданої послуги та суми нарахованих відсотків за фактичний термін користування позикою. 

За висновком контролюючого органу, ТОВ «Термал-Стар» є податковим агентом, а тому  у відповідності до вимог пункту 2 статті 11 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, ТОВ «Термал-Стар» при виплаті доходів резиденту Угорщини - фірмі IBE KERESKEDELMI ES SZOLGALTATO KORLATORT FELELOSSEGU TARSASAG повинно було утримувати та сплачувати податок з доходів нерезидента у розмірі 10 % з суми виплачених відсотків у розмірі 4414636, 00 грн.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Законом України № 137/96-ВР від 23.04.1996 ратифіковано Конвенцію між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція).

Відповідно до статті 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження. Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов`язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань. 
Згідно з пунктами 103.1, 103.2 статті 103 Податкового кодексу України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогамипункту 103.4цієї статті.

За правилами пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 Податкового кодексу України передбачено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

Під час проведення перевірки ТОВ «Термал-Стар» надало до перевірки сертифікат податкового резидентства видане уповноваженим органом Міністерства фінансів Угорщини, в якому вказано на належність ТОВ «АЙ БІ І» до платників податків Угорщини відповідно до укладеної між державами Конвенції.

Контролюючим органом не заперечувалось чинність вказаного сертифікату або про його видачу некомпетентним органом та не надано доказів несплати податків ТОВ «АЙ БІ І» в Угорщині від доходу отриманого по відсоткам від позивача.

При цьому, це товариство є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, оскільки «Боусман Континентал LTD» (Британські Віргінські Острови) такий статус втратило на підставі договору про уступку права вимоги за кредитним договором вимоги на користь ТОВ «Ай Бі І».

Отже, враховуючи наявність сертифіката про резиденство ТОВ «АЙ БІ І» відповідно до законодавства Угорської Республіки, ТОВ «Термал-Стар» мало право застосувати відповідні пільги передбачені Конвенцією, а твердження відповідача про неправомірність вказаних дій не підтвердженні відповідними доказами. Позивач у цих правовідносинах не мав статус податкового агента, а отже обов`язку сплачувати, на користь держави Україна, податок із виплачених нерезиденту відсотків.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС  України у Закарпатській області від 11.09.2019  № 0000271401.

Податковим повідомленням-рішенням від 11.01.2019 № 000231401 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за результатами взаємовідносин позивача із компанією Booking.com B.V. щодо надання послуг бронювання, із ТОВ «Мік», щодо купівлі-продажу квартир та щодо реалізації позивачем трактора ВТЗ-2032-10 н.з. НОМЕР_1 . нижче залишкової вартості.

Судами встановлено, що позивачем 21.02.2012 укладено із компанією Booking.com B.V., договір про надання послуг бронювання готелів онлайн на сайті компанії Booking.сom за допомогою якого готелі можуть зробити свої номери доступними для бронювання, а гості забронювати номери в даних готелях.

За доводами відповідача, компанія Booking.com B.V. є провайдером або оператором телекомунікаційних послуг та надавала позивачу телекомунікаційні послуги, які мають бути оподатковані податком на додану вартість згідно з пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

До таких послуг, згідно із пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, належать, зокрема, телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про телекомунікації», телекомунікаційна послуга (послуга) - продукт діяльності оператора та/або провайдера телекомунікацій, спрямований на задоволення потреб споживачів у сфері телекомунікацій.

Виходячи із умов договору укладеного позивачем із компанією Booking.com B.V., позивач уповноважує і надає компанії Booking.com B.V. дозвіл оформляти бронювання гостя від свого імені при онлайн бронюванні, що здійснюються гостями за допомогою веб-сайту вooking.com.

Компанія Booking.com B.V представляє торгову марку Booking.com, зареєстрована і має головний офіс в Амстердамі (Нідерланди), надає послуги онлайн-бронювання помешкань на своєму веб-сайті.

Досліджуючи акти приймання-передачі послуг, компанія Booking.com B.V. надала послуги щодо бронювання помешкань від імені позивача для безпосередніх споживачів, які бажають забронювати помешкання у позивача.

Такі послуги не є телекомунікаційними, оскільки не спрямовані на задоволення потреб споживачів у сфері телекомунікацій.

Податковим органом не доведено отримання позивачем послуг, які визначені пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України.

Також судами з`ясовано, що ТОВ «Термал - Стар» придбало у ТОВ «МІК» квартири на підставі нотаріально засвідчених договорів, умови яких є типовими, в м. Ужгороді, Студентська набережна, 10.

За доводами контролюючого органу придбання позивачем  квартир у ТОВ «МІК» не буде вважатися операцією з першого постачання житла, оскільки будівництво квартир здійснювало не ТОВ «МІК», а підрядник ТОВ «БУДІМПЕТ», а тому відповідно до положень підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільнено від оподаткування.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 Податкового кодексу України.

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України викладено Верховним Судом у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.

Під час вирішення даної справи судами попередніх інстанцій доводи податкового органу про те, що будівництво квартир здійснювало не ТОВ «МІК», а підрядник ТОВ «БУДІМПЕТ» не знайшли такого підтвердження, оскільки відсутні первинні документи на підставі яких останнє здійснювало будівництво квартир. Натомість наявні в матеріалах справи договори стосуються виконання окремих робіт по облаштуванню офісно-житлового комплексу. При цьому, в матеріалах справи відсутній договір підряду укладений між ТОВ «МІК» та ТОВ «БУДІМПЕТ» на підставі якого вбачалось би будівництво останнім квартир.

Відповідно до листа від 15.01.2019 №1007-118/57 Управління державної архітектурно-будівельної інспекції у Закарпатській області повідомило податковий орган про те, що згідно даних єдиного реєстру документів, що дають право на виконання підготовчих та будівельних робі і засвідчують прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, відомостей про повернення на доопрацювання, відмову у видачі, скасування та анулювання зазначених документів, інформація щодо залучення підрядника на об`єкті будівництва за адресою м. Ужгород, вул. Студентська набережна за ТОВ «МІК» не значиться.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Щодо нарахування контролюючим органом податкового зобов`язання у зв`язку з  порушенням позивачем визначення бази оподаткування при реалізації основного фонду - трактора ВТЗ-2032-10 н.з. НОМЕР_1 ,  ТОВ «Термал-Стар» позивачем не заперечувалось правомірність такого нарахування.

Разом з тим, аналіз допущених порушень законодавства та особливість проведення розрахунків податкового зобов`язання з податку на додану вартість не дало можливості суду самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення податкового зобов`язання за господарською операцією з реалізації трактора, як основного фонду.

Так, встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни чи визначення суми податкового зобов`язання. Суд, виключно, досліджує прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх відповідності закону.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022 у справі №260/433/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова