ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2023 року	Львів	Справа № 260/6377/21 пров. № А/857/16847/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Курильця А. Р., Кушнерика М. П., 
з участю секретаря судового засідання –     Гранат В. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року  у справі №260/6377/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агробудторгпереробка» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Гебеш С. А.,
час ухвалення рішення – 20.10.2022 року, 
місце ухвалення рішення – м. Ужгород,
дата складання повного тексту рішення – 24.10.2022 року,

                                                             в с т а н о в и в:

Позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «Агробудторгпереробка» звернулося в суд з позовом до відповідача – Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року №00065100902 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 500000 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 24 вересня 2021 року №00065100902.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що у ході проведення обшуку за адресою: Закарпатська область, Тячівський район, с.Нижня Апша, вул.Подішор, 23, (земельна ділянка на праві власності належить ТОВ «Агробудторгпереробка») виявлено та вилучено: 4 контейнери (з паливно - розподільними колонками та пістолетами), пластикова оранжева каністра об`ємом 5 л. заповнена бензином А-95, пластикова прозора каністра об`ємом 5 л. заповнена бензином А-95, пластикова прозора каністра об`ємом 5 л. заповнена на половину (2,5 л.) бензином А-95. При цьому, згідно з Єдиним державним реєстром суб`єктів господарювання, які отримали ліцензію на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним станом на 01 квітня 2021 року ТОВ «Агробудторгпереробка» ліцензії не отримувало. Таким чином, ТОВ «Агробудторгпереробка» порушило статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального», оскільки контролюючим органом встановлено факт зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії (до 15 липня 2021 року). Таким чином, підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року №00065100902 відсутні. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Учасники справи у судове засідання повторно не з`явилися, про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином, представник позивача подав заяву про розгляд справи у його відсутності, представник відповідача подав заяву про розгляд справи у режимі відеоконференції, однак через технічні проблеми інтернетзв`язку відповідача провести судове засідання в режимі відеоконференції не було можливим, відповідно до ч.5 ст.195 КАС України ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву, а тому враховуючи наведене, суд вважає можливим проведення розгляду справи у відсутності учасників справи за наявними у справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів, згідно з ч.4 ст.229 КАС України без фіксування судового засідання технічними засобами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлення №1687/09-02 та 1688/09-22 від 11 серпня 2021 року та  пп.20.1.10 п.20.1 ст. 20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України Головним Управлінням ДПС у Закарпатській області згідно з наказом від 02 серпня 2021 року №364-п проведено фактичну перевірку ТОВ "Агробудторгпереробка" щодо контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів.
За результатами вказаної перевірки виявлено порушення, а саме: земельна ділянка на нерухоме майно (автомобільна заправочна станція) за адресою Тячівський район, с. Нижня Апша, вул. Підмор, 23 належить ТОВ "Агробудпереробка" на підставі договору купівлі-продажу земельної ділянки та свідоцтва про право власності на нерухоме майно. Згідно з матеріалами направленими ГУ ДФС у Закарпатській області на адресу ГУ ДПС в Закарпатській області в ході здійснення досудового розслідування кримінального правопорушення, відомості про яке внесено до ЄРДР з №32019070000000478, встановлено, що 01 квітня 2021 року у ході проведення обшуку за адресою: Тячівський район, с.Н. Апша, вул.Подішор, 23 виявлено та вилучено 4 контейнери, кожен з яких містить паливний резервуар, у трьох з яких міститься пальне, а саме: дизельне пальне 740 л., А-95 - 4362 л., А-92 - 326 л. та четвертий резервуар порожній. Станом на 01 квітня 2021 року згідно з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензію на право виробництва, зберігання оптової  та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництва, зберігання оптової та роздрібної  торгівлі пальним ТОВ "Агробудпереробна" ліцензії не отримувало. Таким чином, товариством здійснювалось зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, про що складено акт (довідку) про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального №006065 від 25 серпня 2021 року (а.с. 14-16).
На підставі вищевказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Закарпатській області винесено податкове повідомлення - рішення від 24 вересня 2021 року №00065100902, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 500000,00 грн, яке і стало предметом розгляду вказаної справи.
Як встановлено судом, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на те, що на підставі Акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодовог, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР), у зв`язку з чим на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що на момент проведення фактичної перевірки, а саме: у період з 11 серпня 2021 року по 20 серпня 2021 року у позивача наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, посилання у акті перевірки на факт здійснення досудового розслідування кримінального провадження не може бути належною підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки посадові особи позивача не є підозрюваними чи обвинуваченими, в тому числі і щодо незаконного зберігання нафтопродуктів; крім того, нафтопродукти тимчасово вилучені під час проведення обшуку 01 квітня 2021 року не мають жодного правового відношення до ТОВ "Агробудпереробка" чи їх незаконного зберігання, а також на час проведення перевірки у позивача була наявна ліцензія, а тому наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року №00065100902 у зв`язку з істотними недоліками у формі та недоведеності контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у виді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.

Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно зі ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі- Закон №481/95-ВР) імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії. 
За змістом ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Як правильно зазначив суд першої інстанції, ст.17 цього Закону встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
При цьому, стаття 15 Закону №481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону №481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення, однак, як правильно зауважив суд першої інстанції, зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неможливо встановити за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір, тобто відсутня юридична кваліфікація.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом щодо складу правопорушення застосовано штрафні санкції на підставі Акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону України №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. 
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів”, яким внесено зміни до ПК України та Закону України №481/95-ВР.
З цього часу Закон України №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абз.8 ч.2 ст.17 Закону України №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону України №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
За змістом абз.23 ч.2 ст.17 Закону України №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, - 500000 гривень;
Згідно з ч.7,8,10,16 ст.15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Відповідно до ч.32, 38 ст.15 Закону №481/95-ВР ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
- документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
- акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
- дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
За змістом ч.43 ст.15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Ч.19 ст.15 цього Закону передбачає, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Відповідно до ч.21 ст.15 вищевказаного Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
За змістом ст.1 Закону України №481/95-ВР зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, Закон України №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям “споруди”, “обладнання”, “ємності”. При цьому, якщо загальні визначення понять “споруда” та “обладнання” є більш чітко окресленими, то поняття “ємність” таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
У зв`язку з тим, що Закон України №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця необхідно вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, тому для вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Так, згідно з пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема: приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до пп.14.1.6-1 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: 
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
За змістом пп.14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
- реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
- ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
З системного аналізу наведених норм ПК України та Закону України №481/95-ВР у їх взаємозв`язку суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню “акцизного складу” та/або “акцизного складу пересувного”, незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення “акцизного складу” та/або “акцизного складу пересувного”, такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Перевірка дотримання вимог Закону України №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону України №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом України №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону України №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується такий висновок.
Як вбачається з матеріалів справи, фактична перевірка ТОВ "Агробудпереробка" проводилася Головним управлінням ДПС у Закарпатській області в період з 11 серпня 2021 року по 20 серпня 2021 року.
У матеріалах справи міститься ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним видана Головним управлінням ДПС у Закарпатській області суб`єкту господарювання -  ТОВ "Агробудпереробка" з реєстраційним номером 07130314202100041, яка видана з терміном дії з 15 липня 2021 року по 15 липня 2026 рік.
Разом з тим, зі змісту акту перевірки вбачається, що у такому зафіксовано обставини зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. 
Зокрема, в акті перевірки ГУ ДПС в Закарпатській області зазначено, що місце зберігання пального вказано Тячівський район, с. Н.Апша, вул. Подішор, 23 (належить земельна ділянка ТОВ "Агробудпереробка"), однак спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей) у акті не зазначено.
Доказів на спростування вищевказаних обставин апелянтом не надано, а судом таких не здобуто.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, разом з тим, не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, в якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Разом з тим, надані ГУ ДПС в Закарпатській області матеріали фактичної перевірки не дають підстав вважати про доведеність вини позивача у здійсненні зберігання пального належними та допустимими доказами у спірних правовідносинах.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що на момент проведення фактичної перевірки, а саме: у період з 11 серпня 2021 року по 20 серпня 2021 року у позивача наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, посилання у акті перевірки на факт здійснення досудового розслідування кримінального провадження не може бути належною підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки посадові особи позивача не є підозрюваними чи обвинуваченими, в тому числі і щодо незаконного зберігання нафтопродуктів; крім того, нафтопродукти тимчасово вилучені під час проведення обшуку 01 квітня 2021 року не мають жодного правового відношення до ТОВ "Агробудпереробка" чи їх незаконного зберігання, а тому наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року №00065100902 у зв`язку з істотними недоліками у формі та недоведеності контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у виді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем/відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 229, 242, 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

                                                          п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року  у справі №260/6377/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повне судове рішення складено 13 березня 2023 року.