ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

07 лютого 2023 року 
справа № 380/10613/21
адміністративне провадження № К/990/34998/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвоката Яциніної М.-М.С. на підставі ордера,
представника відповідача - Палій М. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року (суддя Карп`як О. О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року (судді: Шавель Р. М., Бруновська Н. В., Хобор Р. Б.)
у справі №380/10613/21 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» 
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій, з врахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 09 липня 2021 року вх. №49240, позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- № 3033000702 від 26 березня 2021 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції по податку на доходи фізичних осіб на суму 1020 грн;
- № 3533000701 від 26 березня 2021 року, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на суму 8 668 622,70 грн;
- № 3633000701 від 26 березня 2021 року, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість на суму 1 379 245,93 грн;
- № 3833000701 від 26 березня 2021 року, яким зменшено від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 96  801 746 грн;
- № 17233000702 від 23 червня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 239 724,56 грн (основний платіж 217 931,42 грн, штрафна (фінансова) санкція 21 793,14 грн);
- № 17133000702 від 23 червня 2021 року, яким збільшено суми грошового зобов`язання з військовому збору на суму 16 380,79 грн, в тому числі основний платіж 14 891, 63 грн, штрафна (фінансова) санкція на суму 1 489,16 грн;
- № 16833000701 від 23 червня 2021 року, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 22054 830,25 грн (основний платіж 20 049 845,69 грн, фінансова санкція 2 004 984,56 грн);
- № 16933000701 від 23 червня 2021 року, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 8 317 222,10 грн (основний платіж 7 561 111 грн, штрафна (фінансова) санкція 756 111,10 грн);
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь Товариства судові витрати у вигляді сплаченого судового збору та понесених витрат на правничу допомогу адвоката.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року, позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення № 3033000702 від 26 березня 2021 року, № 3533000701 від 26 березня 2021 року, № 3633000701 від 26 березня 2021 року, № 3833000701 від 26 березня 2021 року, № 17233000702 від 23 червня 2021 року, № 17133000702 від 23 червня 2021 року, № 16833000701 від 23 червня 2021 року, № 16933000701 від 23 червня 2021 року; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати в розмірі 22700 грн сплаченого судового збору та 45000 грн понесених витрат на правничу допомогу.

12 грудня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 14 грудня 2022 року та витребувано справу з суду першої інстанції.

09 січня 2023 року справа № 380/10613/21 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 28 серпня 2021 року у справі №500/721/19, від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, від 21 січня 2021 року у справі №808/534/15. Крім того, відповідач зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Посилаючись на справу № 500/721/19, відповідач описує фактичні обставини справи та цитує висновок Верховного Суду з постанови від 28 серпня 2021 року, а саме «про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, коштів, основних виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит)».

Як на підставу судового оскарження в частині правовідносин щодо продажу цукру нижче собівартості відповідач зазначає постанову Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19 (адміністративне провадження № К/9901/1506/20). Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що ціна реалізації готової продукції для фізичних осіб-підприємців занижена підприємством, не є ринковою ціною та не відповідає звичайній ціні. Позивач не обґрунтував наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та не доведено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій. Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що реалізація товару нижче виробничої собівартості призвела до визначення бази оподаткування на рівні цієї собівартості та, як наслідок, для донарахування податку на додану вартість.

Відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року по справі №380/10613/21 та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Товариство надало відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. 

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстровано 28 січня 2009 року у встановленому законодавством порядку як суб`єкт господарювання, відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань його основним видом діяльності є код КВЕД 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; іншими видами діяльності визначено код КВЕД 10.81 Виробництво цукру; код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та ін. Товариство зареєстровано як платник податку на додану вартість з 23 березня 2009 року; індивідуальний податковий номер 361531813268.

На підставі направлень №№ 88-91 від 29 листопада 2019 року, виданих Львівським управлінням Офісу ВПП ДФС та на підставі направлень №№ 9/33-00-07-01-01, 10/33-00-07-01-01, 12/33-00-07-01-01, 15/33-00-07-01-01 від 09 лютого 2021 року, виданих податковим органом, на підставі наказу Офісу ВПП ДФС № 457 від 18 листопада 2019 року, наказу ЗМУ ДПС ВПП № 8 від 09 лютого 2021 року ревізорами проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства податкового законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2019 року, іншого законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, результати якої оформлено актом № 33/33-00-07-01-01/36153189 від 17 лютого 2021 року.

Перевіркою встановлено сукупність порушень вимог чинного законодавства, а саме:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затв. наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29 листопада 1999 року; пунктів 8, 9, 10, 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», виданого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку станом на 01 січня 2012 року (зі змінами і доповненнями), - занижено податок на прибуток на загальну суму 12892927 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 9 місяців 2019 року на загальну суму 100  261 203 грн, в тому числі: І-й кв. 2019 року в сумі 2  195 103 грн; півріччя 2019 року в сумі 44  793 616 грн; 9 місяців 2019 року у сумі 55  467 587 грн;
- підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України - занижено за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року податок на додану вартість на загальну суму 26  388 331 грн 74 коп. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.21 податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 року на суму 1  480 968 грн 10 коп.;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України - не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкові накладні на загальну суму 23  777 453 грн 62 коп.;
- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1, пункту 163.2 статті 163, пункту 164.1, абз. «б», «е» підпунктів 164.2.17, 164.2.20 пункту 164.2, пунктів 164.3, 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пунктів 172.3, 172.4, 172.7 статті 172, пунктів «а, б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано ПДФО в сумі 476 441 грн 13 коп.;
- підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, абз. «б», «е» підпунктів 164.2.17, 164.2.20 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168, пунктів 172.3, 172.4, 172.7 статті 175, пп.«а, б, г, ґ» пункту 176.2 статті 176 та пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано військовий збір в сумі 32556 грн 90 коп.; вказані виплати не відображені у Розділі ІІ Податкового розрахунку сума доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1-ДФ);
- р. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сума доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затв. наказом МФ України № 4 від 13 січня 2015 року, та підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70, пп.«а, б, г» пункту 176.2 статті 176 ПК України, щодо подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку, і сум утриманих з них податків, що призвело до неповідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей № 1-ДФ про доходи громадян, за період з 4 кв. 2016 року по 3 кв. 2019 року.

Контролюючий орган за результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки згідно відповіді № 750/6/33-00-07-01 від 23 березня 2021 року скасував частину своїх висновків.

На підставі висновків акта перевірки та за наслідками розгляду скарги позивача до ДПС України (із врахуванням висновку № 4/33-00-07-01/36153189 від 23 березня 2021 року постійної комісії ЗМУ ДПС ВПП з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок) податковий орган виніс такі податкові повідомлення-рішення:
- № 3033000702 від 26 березня 2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій по податку на доходи фізичних осіб на суму 1020 грн;
- № 3533000701 від 26 березня 2021 року про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість на суму 8  668 622 грн 70 коп. за відсутність реєстрації податкових накладних;
- № 3633000701 від 26 березня 2021 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1  379 245 грн 93 коп.;
- № 3833000701 від 26 березня 2021 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 96  801 746 грн;
- № 17233000702 від 23 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на суму 239 724 грн 56 коп., в тому числі 217 931 грн 42 коп. за податковим зобов`язанням, 21793 грн 14 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 17133000702 від 23 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 16380 грн 79 коп., в тому числі 14891 грн 63 коп. за податковим зобов`язанням, 1489 грн 16 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 16833000701 від 23 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 22  054 830 грн 25 коп., в тому числі 20  049 845 грн 69 коп. за податковим зобов`язанням, 2  004 984 грн 56 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 16933000701 від 23 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 8  317 222 грн 10 коп., в тому числі 7  561 111 грн за податковим зобов`язанням, 756 111 грн 10 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для винесення податкових повідомлень-рішень № 3833000701 від 26 березня 2021 року (про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, повністю) та № 16933000701 від 23 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток, в частині) є висновки відповідача про здійснення Товариством діяльності, пов`язаної з наданням податкової вигоди третім особам, а саме реєстрацію податкових накладних на адресу підприємств з ознаками «фіктивності» - TOB «Зерномлин», ТОВ «Проектінвест груп», ТОВ «Гурманія Юкрейн» (попередня назва ТОВ «Авітос-Днепр»), TOB «Тривейт», ТОВ «Заготівля і зберігання», ТОВ «Західінвестком», ТОВ «Фінанс Прайм Груп» (попередня назва ТОВ «Верум Фактум»), ТОВ «Елевайн Капітал», ТОВ «Фероуз», ТОВ «Арготрейд Груп», ТОВ «Інтерблек», під час продажу цукру білого кристалічного та жому гранульованого цим контрагентам.

В податковому обліку за відповідні періоди позивачем сформовано доходи від реалізації товарів зазначеним контрагентам, які були враховані при визначенні фінансового результату за 2018-2019 роки. Суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних та зареєстрованих позивачем в ЄРПН на адресу цих покупців, були відображені у відповідних додатках 5 до декларацій з податку на додану вартість та включено позивачем до податкових зобов`язань в деклараціях з податку на додану вартість за відповідні періоди.

Податковий орган виходив з того, що господарські операції продажу товарів (готової продукції) по договорах, що укладені між позивачем та його контрагентами-покупцями протягом обревізованого періоду, не мали реального характеру і не здійснювалися, а фактично було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з продажу продукції вказаним контрагентам-покупцям.

Таким чином, на думку відповідача, Товариство не включило до інших доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та не відобразило в рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та р. 2240 «Інші доходи» у Звіті про фінансові результати за період, що перевірявся, доходи на загальну суму 118  947 957 грн.

Податкові повідомлення-рішення № 16933000701 від 23 червня 2021 року (про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, в частині) та № 16833000701 від 23 червня 2021 року (про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, в частині) сформовані на підставі того, що під час проведення перевірки ревізорами встановлено відображення Товариством операцій придбання матеріалів, робіт, послуг від невстановлених осіб на загальну суму 20  459 231 грн 10 коп. в розрізі контрагентів ТОВ «Сав Груп» (попередня назва ТОВ «Львівська інженерно-будівельна компанія «Рейлбуд»), ТОВ ЛІБК «Акрополь-буд» (нова назва ТОВ «Бінг Трейд»), ТОВ «Лаймстоун Мост Трейд», ТОВ «Фасад-Ком», TOB «Лідер Промснаб», ТОВ «Український Бізнес Груп», ТОВ «Карбопром».

В податковому обліку за відповідні періоди позивач сформував витрати від вищезазначених контрагентів, які були враховані при визначенні фінансового результату за 2016-2018 роки. Суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-постачальниками, Товариством включені до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість за відповідні періоди.

Податковий орган виходив з того, що господарські операції з придбання матеріалів, робіт, послуг по договорах, що укладені між позивачем та його контрагентами-постачальниками протягом обревізованого періоду, не мали реального характеру і не здійснювалися, а фактично було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання матеріалів, робіт, послуг.

Податкові повідомлення-рішення № 3633000701 від 26 березня 2021 року (про зменшення від`ємного значення ПДВ, повністю), № 16833000701 від 23 червня 2021 року (про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), в частині) та № 3533000701 від 26 березня 2021 року (штраф за відсутність реєстрації податкових накладних, повністю) ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість (п.п. 3.1.2.1 акту), а саме за 9 (дев`ять) місяців 2019 року Товариство за даними бухгалтерського обліку задекларувало збитки в сумі 181  100 000 грн, а за даними податкового обліку задекларувало від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 139  251 837 грн, причиною цього є реалізація цукру нижче собівартості. Інспекторами встановлено, що за цей період собівартість реалізованої готової продукції перевищила доходи від реалізації на суму 19  422 500 грн. 

В бухгалтерському обліку Товариством операції з формування собівартості реалізації готової продукції (цукру в кількості 134907,365 т) відображено наступним проведенням: Дт 901 Кт 26 фактична собівартість реалізованого цукру в кількості 134907,365 т всього в сумі 1  312  514 348 грн 17 коп. При цьому, середня собівартість самостійно виробленого позивачем цукру становила 9729 грн за 1 тонну.

За період з 01 січня 2019 року до 30 вересня 2019 року Товариство реалізувало цукор по ціні вище 9729 грн (без ПДВ) за 1 тонну контрагентам, перелік яких є на ст.358-365 акту перевірки, і по ціні нижче 9729 грн (без ПДВ) за 1 тонну відповідно до податкових накладних, перелік яких наведений на ст. 369-385 акту перевірки.

При продажі цукру білого кристалічного за ціною нижче 9729 грн (без ПДВ) за 1 тонну перевіркою встановлено невідповідність розміру ціни реалізації цукру рівню ринкових цін, виходячи з положень підпунктів 14.1.71. та 14.1.219 пункту 14.1. статті 14 ПК України. Ревізорами зроблено висновок, що звичайною ціною для операції продажу цукру, виробленого позивачем, є середня собівартість реалізованого цукру за 1 тонну - 9729 грн (без ПДВ) і, як наслідок, встановлено продаж виробленого позивачем цукру нижче рівня звичайної ціни по податкових накладних, перелік яких є на стор. 369-385 акту перевірки. На думку ревізорів, в таких випадках ціна постачання не є звичайною ціною, що відповідає ринковій, і мала б враховуватись при визначенні бази оподаткування ПДВ.

Отже, на думку ревізорів, Товариство застосувало неправильну величину бази оподаткування податку на додану вартість при реалізації цукру білого кристалічного, як самостійно виготовленої готової продукції, при продажі його за цінами, нижчими собівартості. Приймаючи за звичайну ціну вартість договору, а не собівартість виготовлення цукру, Товариство занизило базу оподаткування з податку на додану вартість, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року на суму 17  079 480 грн 80 коп.

Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних в ЄРПН, а саме Товариство за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні (зведену податкову накладну) на перевищення звичайних цін над цінами реалізації продукції на загальну суму 17  079 480 грн 80 коп. через встановлене порушення (опис якого наведено в 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання» п.п.3.1 розділу 3 акту перевірки), а саме, через заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях з реалізації цукру білого кристалічного нижче звичайних цiн на загальну суму ПДВ 17  079 480 грн 80 коп. Зазначене порушення позивача призвело до застосування відповідачем штрафних санкцій відповідно до пункту 120.2. статті 120 ПК України на суму 8  668 622 грн 70 коп.

Податкові повідомлення-рішення № 17233000702 від 23 червня 2021 року (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, повністю), № 3033000702 від 26 березня 2021 року (штрафні санкції по ПДФО, повністю) та № 17133000702 від 23 червня 2021 року (про збільшення суми грошового зобов`язання з військовому збору, повністю) ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 476 441 грн 13 коп. (п.п.3.5.2.3 акту перевірки) та заниження податкового зобов`язання з військового збору в сумі 32 556 грн 90 коп. (п.п.3.7.1.7 акту перевірки). При цьому, на підставі первинних документів, контрактів, договорів підряду, укладених між Товариством і надавачами послуг/виконавцями підрядних робіт (в яких зазначено, що позивач забезпечує спеціалістів підрядників проживанням та харчуванням), актів про надання послуг проживання та харчування, банківських виписок, ревізорами встановлено, що в обревізованому періоді проведено оплати за проживання та харчування не своїх працівників на загальну суму 134 381 грн 08 коп., зазначені виплати позивачем не віднесені до бази нарахування ПДФО та військового збору.

Водночас, Товариство повинно було розглядати забезпечення проживанням та харчуванням працівників фірм-підрядників як надання додаткових благ фізичним особам.

Оскільки позивачем не було зроблено цього, тому ревізорами визначено заниження на суму 134381 грн 08 коп. бази оподаткування для ПДФО та військового збору.

Вказане порушення призвело до неутримання та неперерахування до бюджету ПДФО з доходу як додаткового блага у вигляді проживання та харчування в сумі 29 498 грн 23 коп., а також військового збору в сумі 2015 грн 75 коп.

Перевіркою правильності оподаткування окремих видів доходів, які мають свої особливості щодо їх нарахування (виплати) та оподаткування, встановлено, що позивачем надавались блага фізичним особам у вигляді суми знижки індивідуально призначеної для платника податку - різниці між продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю при продажі їм нерухомості.

На підставі первинних документів, оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, вiдомостей амортизації основних засобів, договорiв купівлі-продажу нерухомого майна, укладених з фізичними особами, перевіркою встановлено, що Товариством по окремих договорах купівлі-продажу нерухомого майна не проведена оціночна вартість таких об`єктів, розрахована органом уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, і в результаті виявлена відмінність між ціною продажу та залишковою (балансовою) вартістю об`єкта нерухомості.

Таким чином, позивачем надавались додаткові блага фізичним особам у вигляді суми знижки індивідуально призначеної для платника податку - рiзницi мiж продажною вартістю нерухомого майна та її залишковою (балансовою) вартістю, а саме згідно з нотаріально оформленими договорами купівлі-продажу, укладеними з фізичними особами.

Оскільки Товариство не розглядало цю різницю як блага фізичним особам, тому вказана обставина призвела до заниження бази оподаткування для ПДФО та військовим збором на суму 2  036 076 грн 69 коп.

Як наслідок, зазначене порушення призвело до неутримання та неперерахування до бюджету ПДФО з доходу як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеного за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарiв, індивідуально призначеної для такого платника податку, на суму 446 942 грн 90 коп., а також військового збору на суму 30 541 грн 15 коп.

Перевіркою встановлено, що вищевказані доходи, отримані платниками податку, не відображені податковим агентом у розділі II податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за певні податкові періоди за формою № 1-ДФ, що передбачено підпункту «г» пункту 176.2 статті 176 ПК України.

В порядку статті 176 ПК України відповідачем застосовано штрафну санкцію по ПДФО у сумі 1020 грн за неподання податкової звітності.

Висновки судів попередніх інстанцій

Суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджені у судовому засіданні докази підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій по реалізації позивачем цукру та жому гранульованого на користь контрагентів, а також операцій стосовно придбання позивачем товарів (послуг, робіт) в контрагентів.

Реалізація позивачем цукру білого кристалічного в період січень-вересень 2019 року за ціною нижче собівартості, була пов`язана із зменшенням ринкової ціни цукру у зв`язку зі значним перевиробництвом цукру у світі та Україні; зниження ціни на цукор у 2019 році відбувалось з причини, що кілька років поспіль на світовому ринку цукру спостерігався профіцит, який негативно позначився на стані виробництва цукру в Україні, і ціни знизилися за межу беззбитковості виробництва, тому всі цукрові заводи України працювали «в мінус».

Суди погодилися з діловою метою продажу позивачем цукру за ціною нижчою собівартості його виготовлення, оскільки така здійснена виходячи з ситуації, що склалась на ринку цукру.

Встановлені судами фактичні обставини справи вказують на те, що хоча позивач і продав свою продукцію нижче собівартості, однак така реалізація відбулась вище ринкової ціни.

Суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що відповідач не довів, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Відповідач не спростував відповідність продажної ціни цукру-піску, по якій позивач відчужив продукцію, ринковій ціні на таку продукцію, а позивач довів, що ціна продажу цукру-піску, визначена сторонами договорів купівлі-продажу між позивачем і покупцями, відповідала рівню ринкових цін, а отже була звичайною ціною.

Оскільки твердження податкового органу про заниження податкового зобов`язання з ПДВ за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року на суму 17  079 480 грн 80 коп. не ґрунтуються на вимогах чинного податкового законодавства, тому позивачем не порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, при цьому податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною продажу, позивач не повинен був виписувати, оскільки під час судового розгляду підтверджено продаж цукру позивачем по звичайних (ринкових) цінах.

Суди також визнали, що витрати на оплату вартості проживання та харчування запрошених осіб-представників контрагентів понесені Товариством в межах господарської діяльності. Зазначене підтверджується матеріалами справи та не оспорюється відповідачем.

Відповідач під час визначення додаткового блага повинен обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.

Разом з тим, в акті перевірки відповідач не визначив конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у спірних правовідносинах позивач не є податковим агентом, оскільки не здійснював нарахування та не виплачував доходів в частині вартості проживання, харчування безпосередньо фізичним особам-представникам компаній, які перелічені відповідачем в Акті перевірки. Отже, правові підстави для збільшення бази нарахування ПДФО та військового збору на 134 381 грн 08 коп., тобто, на суму оплат за проживання та харчування працівників фірм-підрядників, були відсутні.

Окрім цього, щодо операцій по реалізації нерухомого майна фізичним особам суди попередніх інстанцій зазначили, що в акті перевірки не наведено жодних належних правових обґрунтувань визначення звичайної ціни, не визначено джерел походження інформації про ринкові ціни і не зазначено, яким чином такі ціни розраховано. Також не зазначено, які саме застосувались методичні підходи, методи оцінки, адреси інтернет-сайтів та розміщених на них оголошень, не описано інформацію, яка використовувалась для розрахунку.

Також помилковими слід вважати доводи відповідача про те, що звичайна ціна - це залишкова вартість основних засобів.

Перед продажем цих об`єктів нерухомості позивачем здійснено оцінку їх ринкової вартості для продажу суб`єктом оціночної діяльності ПП «Львівська експертно-консультаційна служба» відповідно до поданих висновків про вартість майна станом на 30 листопада 2016 року, 31 грудня 2016 року, а також проведено обстеження цих об`єктів нерухомості спеціально призначеною комісією для визначення їх фізичного стану, за підсумками яких складено акти обстежень об`єктів від 25 січня 2016 року, 25 січня 2017 року, 10 квітня 2017 року.

Звідси, продаж позивачем об`єктів нерухомості на користь фізичних осіб здійснювався за їх справедливою вартістю та цінами, що були ринковими, а, отже, звичайними.

Правове регулювання

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємства є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1. статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Мета, склад і принципи складання фінансової звітності визначені Національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Мінфіну України від 07 лютого 2013 року № 73 та зареєстрованим в Мінюсті 28 лютого 2013 року за № 336/22868.

Згідно з пунктом 3 розділу ІІІ П(С)БО № 1 фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999  року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Згідно з пунктами 5-7, 9 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (П(С)БО 16), затв. наказом МФ України № 318 від 31 грудня 1999 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, зокрема, інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон України № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Стаття 1 Закону України № 996-XIV дає визначення термінам:

- господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

- первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону України № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Поряд з цим, згідно з абзацом другим пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Висновки суду

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, коштів, основних виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 березня 2021 року № 3833000701 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, від 23 червня 2021 року №16933000701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток та від 23 червня 2021 року № 16833000701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).

Щодо реалізації цукру-піску та жому підприємствам з ознаками «фіктивності» та придбання матеріалів, робіт в підприємств з ознаками «фіктивності».

Обставини справи детально викладені в рішеннях судів попередніх інстанцій.

Скаржник в касаційній скарзі посилається на постанову Верховного Суду від 28 серпня 2021 року у справі №500/721/19, цитуючи обставини цієї справи і висновки суду, здійснені за результатами касаційного перегляду.

При цьому, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що у справі №500/721/19 суд зазначив, що кожна з обставин, на які покликається контролюючий орган не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте, наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Щодо покликання у касаційній скарзі відповідача на ненадання позивачем до перевірки деяких документів, зокрема, сертифікатів якості товарів, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що це не спростовує реальність господарських операцій. Сертифікати якості товарів на товар не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, та не містить відомостей про господарську операцію. Тому ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення. 

Стосовно інших документів, то скаржник не має зауважень щодо наявності помилок в їх оформленні.

Незважаючи на те, що згідно з вимогами частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, відповідач не надав жодних доказів, окрім податкової інформації по контрагентах позивача. Суд першої інстанції неодноразово наголошував скаржнику на необхідність надання доказів і витребовував їх, але як заявив сам відповідач у судовому засіданні, докази не були надані з причин їх відсутності. 

При цьому, позивач довів економічну мету операцій - отримання прибутку, в також реальний рух товарів, який підтверджується належними та допустимими доказами - первинними документами, які наявні у матеріалах справи у повному обсязі та не містять дефектів.

Натомість відповідач не спростував економічну мету операцій позивача - не пояснив судам, в чому полягає економічна причина (ділова мета) безповоротного надання коштів контрагентами-покупцями, у чому полягає її розумність і який економічний ефект вона створює для особи, що надає такі кошти, про що стверджує відповідач у акті перевірки. Відповідач наводить окремі дефекти, які стосуються контрагентів, натомість, дослідження судами попередніх інстанцій доказів у їх сукупності аргументів відповідача не підтвердило.

Відповідач покликається на фіктивність перевезення, проте позивачем долучено до матеріалів справи, а судами першої та апеляційної інстанцій досліджено, документи (технічні паспорти, права на керування транспортним засобом, паспорти громадянина України водіїв), які підтверджують фактичну присутність водіїв та транспортних засобів, зазначених в товаро-транспортних накладних на перевезення продукції контрагентам-покупцям, на території заводів позивача та отримання ними продукції, згідно з дослідженою судами першої та апеляційної інстанцій процедурою реалізації продукції на заводах позивача.

Отже, посилання скаржника на те, що суди у цій справі не врахували постанову Верховного Суду від 28 серпня 2021 року у справі №500/721/19, є безпідставним, оскільки у справі, що розглядається, докази, кожен окремо та разом у своїй сукупності, вказують на те, що фактично здійснено оподатковувані операції, підтверджено рух товарів; документально підтверджено реальне здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів; позивачем доведено, що сторони досліджуваних правових відносин (і сам позивач, і товариства-контрагенти) мають КВЕДи, що міститься у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, що відповідають видам економічної діяльності при здійснюваних операціях між ними, наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; встановлено наявність належним чином складених та зареєстрованих податкових накладних; доведено позивачем та досліджено судами наявність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарських операцій. З метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій встановили зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок реалізації цукру-піску, надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідили первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, та оцінили такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26 березня 2021 року № 3633000701 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість, від 23 червня 2021 року № 16833000701 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (в частині), та від 26 березня 2021 року № 3533000701 про штраф за відсутність реєстрації податкових накладних.

Щодо реалізації цукру-піску нижче собівартості.

Податковий орган в касаційній скарзі посилається на постанову Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, у якій було установлено судами попередніх інстанцій, що ціна реалізації готової продукції для фізичних осіб-підприємців занижена підприємством, не є ринковою ціною та не відповідає звичайній ціні. Позивачем не обґрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та не доведено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.

Проте у справі, що розглядається, позивачем доведено, а судами попередніх інстанцій досліджено те, що ціна реалізації була нижче собівартості, але була ринковою та досліджено економічні причини та фактори, які зумовили необхідність реалізації цукру-піску нижче собівартості.

Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що позивачем реалізовано цукор власного виробництва за звичайними цінами, які є цінами договорів, встановлено також, що реалізація позивачем цукру білого кристалічного в період січень-вересень 2019 року за ціною нижче собівартості була пов`язана зі спадом ринкової ціни на цукор у зв`язку зі значним перевиробництвом цукру у світі та Україні, зниження ціни на цукор у 2019 році відбувалось з причини, що кілька років поспіль на світовому ринку цукру спостерігався профіцит, який негативно позначився на стані виробництва цукру в Україні, і ціни знизилися за межу беззбитковості виробництва, тому всі цукрові заводи України працювали «в мінус».

Позивач довів ділову мету продажу цукру за ціною нижчою собівартості його виготовлення, оскільки така здійснена виходячи з ситуації, яка склалась на ринку цукру.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивачем було отримано кредит для покриття збитків від реалізації готової продукції нижче собівартості, а така реалізація цукру здійснена позивачем у зв`язку із необхідністю залучення грошових активів для ведення господарської діяльності позивача. Такі господарські операції хоч і були збитковими, однак були спрямовані на отримання позитивного економічного результату в цілому.

Зокрема, наявні у відкритих джерелах результати електронних торгів, відповідно до яких в травні 2019 року державна установа, ДСБУ «Аграрний фонд», реалізувала цукор-пісок за ціною 1523 грн за тонну, в липні 2019 року ДСБУ «Аграрний фонд» реалізувала цукор-пісок за ціною 899,50 грн за тонну, тобто згідно з протоколами продажів державною установою цукру ціни на цукор-пісок були нижчими більш як в 10 разів, ніж ціни продажів позивача. Загальний обсяг реалізованого ДСБУ «Аграрний фонд» цукру-піску становив більше 50 тис. тон, що відповідає визначенню оптового продажу, і сформував ринок цукру в цьому періоді. 

Додатково судом було досліджено довідку № 16-05/80 від 16 травня 2022 року, видану Національною асоціацією цукровиків України, до складу якої входять всі цукрові заводи України, за результатом аналізу статистичних даних щодо ціни гуртового продажу в Україні білого цукру -піску за період січень - вересень 2019 року, тобто за спірний період, згідно з якою ціни позивача не були нижчими кон`юнктури ринку на відповідні періоди. 

Суди попередніх інстанцій проаналізували договори, за якими здійснювався продаж цукру за цінами вищими від собівартості, і досліджено, що умови продажу в цих договорах інші, ніж в договорах, в яких ціни нижчі собівартості, а саме в ціні продажу цукру врахована вартість доставки цукру позивачем покупцям.

Натомість скаржником не доведено протилежне. Доводи податкового органу щодо мінімальних цін на цукор, встановлених КМ України відповідно до норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру», не можуть братися до уваги, оскільки Законом України № 2518-VІІІ від 04 вересня 2018 року (набрав чинності 20 вересня 2018 року) визнано таким, що втратив чинність Закон України «Про державне регулювання виробництва і реалізації цукру».

Також статистичні дані щодо споживчих цін, на які покликається відповідач, стосуються цін на товари та послуги, які купує населення для невиробничого споживання, роздрібного продажу, натомість, в розглядуваній справі досліджуються оптові ціни для виробничого споживання.

Отже, встановлені судом фактичні обставини справи вказують, що хоча позивач і продав свою продукцію нижче собівартості, однак така реалізація відбулась вище ринкової ціни.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 23 червня 2021 року № 17233000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, від 26 березня 2021 року № 3033000702 за платежем штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб та від 23 червня 2021 року № 17133000702 про збільшення суми грошового зобов`язання з військовому збору.

Стосовно грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Як на підставу для касаційного оскарження відповідач знову покликається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, якою передбачено право на касаційне оскарження у випадку, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. І, як приклад, скаржник наводить постанову Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі №808/534/15.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що постановою Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі №808/534/15 не прийнято рішення по суті, а направлено справу на новий розгляд. Крім того, правовідносини у справі №808/534/15 є нерелевантними справі, що розглядається. Так, у справі №808/534/15 донарахування зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб стосується ідентифікованих резидентів-працівників сторони. В той час як у справі, що розглядається, правовідносини стосуються неідентифікованих нерезидентів або резидентів - представників компаній-контрагентів, які виконували представницькі функції і з якими позивач не мав жодних відносин, у яких міг би виступати податковим агентом.

Фізичні особи, по яких відповідачем проведено нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, є працівниками підприємств, взаємовідносини з якими у позивача побудовано виключно на договірних засадах. Такі особи є представниками підприємств-підрядників позивача та знаходились на підприємстві позивача шляхом представлення інтересів своїх підприємств-роботодавців, виконуючи свої трудові обов`язки в цих підприємствах.
Зазначені особи не здійснювали іншої діяльності, яка передбачає отримання будь-якого доходу.

Стосовно витрат на професійну правничу допомогу колегія суддів Верховного Суду зазначає, що скаржник не навів обставин для касаційного оскарження та перекладає на суд касаційної інстанції повноваження суду апеляційної інстанції з дослідження доказів.

Наявні у матеріалах справи докази понесення витрат на професійну правничу допомогу у своїй сукупності повністю підтверджують обсяг наданих послуг і виконаних робіт та їх вартість.

Колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що при ухваленні оскаржених судових рішень щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу в цій частині слід залишити без задоволення.

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням установлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року у справі №380/10613/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               С. С. Пасічник

                                                                                                                    В. В. Хохуляк