ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2023 року 
м. Київ

справа №520/7294/19
адміністративне провадження № К/9901/10328/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Спірідонов М.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бенедик А.П.; судді - Гуцал М.І., Донець Л.О.) 
у справі № 520/7294/19
за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго»
до Офісу великих платників податків ДПС 
про скасування податкового повідомлення-рішення,-
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Акціонерне товариство «Харківобленерго» (далі - АТ «Харківобленерго», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року № 0000975008.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що відповідачем були направлені кошти у погашення податкового боргу всупереч черговості його виникнення, зарахування боргу було здійснено із порушенням хронології виникнення, що суперечить вимогам пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тому податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року № 0000975008, яким до позивача були застосовані штрафні санкції за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року, позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у контролюючого органу відсутні повноваження нараховувати штраф у випадку перерозподілу ним коштів, вчасно сплачених платником податків за поточними податковими зобов`язаннями в рахунок податкового боргу, який виник раніше.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс великих платників податків ДПС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напрямку сплати, визначеного платником податків. 
Ухвалою від 16 липня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі. 
05 жовтня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку АТ «Харківобленерго» з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток підприємства за період з 27 грудня 2018 року по              29 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 02 квітня 2019 року                                         № 236/28-10-50-08-12/00131954.
Згідно із висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено несвоєчасну сплату позивачем із затримкою на 383 календарних дні узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за період з 27 грудня 2018 року по 29 березня 2019 року, чим порушено пункт 57.1 статті 57 ПК України.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року № 0000975008, яким АТ «Харківобленерго» зобов`язано сплатити штраф у розмірі 899  882,62 грн за платежем податок на прибуток підприємств. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 16.1.4 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірі, встановлених цим Кодексом.
Згідно із пунктами 36.1-36.3 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом                       10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до змісту зведених даних, які є додатком №1 до акта перевірки від 02 квітня 2019 року № 236/28-10-50-08-12/00131954, АТ «Харківобленерго» несвоєчасно сплатило суму узгодженого податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковою декларацією з податку на прибуток підприємства від 22 лютого 2018 року № 9299025701 - граничний термін сплати 11 березня 2018 року.
Положеннями підпунктів 14.1.152, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Погашення податкового боргу - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Тобто, вказаною нормою визначено обов`язок податкового органу зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Отже, податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов`язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення.
За приписами пункту 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Аналіз вказаних норм свідчить на користь висновку, що законом імперативно встановлено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05 березня 2020 року у справі № 826/12529/18.
Відповідно до пункту 36.5 статті 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи.
За змістом статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Відповідно до пункту 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із пунктом 111.1 статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна, кримінальна.
За приписами пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, податкове законодавство пов`язує право податкового органу нарахувати штраф за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання лише із фактом такого порушення, і не залежить від способу, в який здійснювалось погашення податкового боргу.
Судовим розглядом встановлено, що постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року у справі № 820/1291/16 задоволено адміністративний позов Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального ГУ ДФС до АК «Харківобленерго» про стягнення податкового боргу: стягнуто з АК «Харківобленерго» з рахунків, відкритих у банківських установах на час стягнення коштів, податковий борг у розмірі 46  372 711,37 грн, який складається з податку на додану вартість в розмірі 34  560 842,16 грн та податку на прибуток у розмірі 11  811 869,21 грн. 
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2016 року у справі № 820/1291/16 розстрочено виконання постанови Харківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року щодо стягнення податкового боргу у сумі 46  372 711,37 грн строком на                27 місяців, починаючи з 1 жовтня 2016 року, зі сплатою до кінця кожного місяця податкового боргу рівними частинами у розмірі 1  717 507,83 грн (1  280 031,19 грн з податку на додану вартість та                     437 476,64 грн з податку на прибуток підприємств), останній платіж у розмірі 1  717 507,79 грн у період з 1 жовтня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Згідно із частиною першою статті 263 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, чинній на час розстрочення) за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.
При цьому слід ураховувати, що саме положеннями статей 87-102 ПК України передбачено порядок, умови та інші особливості погашення податкового боргу платників податків.
Так, пунктом 100.1 статті 100 ПК України встановлено, що розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру                       120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу.
Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.
Зі змісту статті 100 ПК України та статті 263 КАС України слідує, що розстрочення сплати податкового боргу, тобто перенесення строків сплати платником податків його узгоджених грошових зобов`язань, може відбуватися як за рішенням контролюючого органу, так і за судовим рішенням.
У свою чергу, відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визначається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством.
Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
Згідно із пунктом 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Разом з тим, за правилами статті 32 ПК України зміна строку сплати податку та збору здійснюється шляхом перенесення встановленого податковим законодавством строку сплати податку та збору або його частини на більш пізній строк.
Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки; розстрочки.
Зміна строку сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов`язку.
Таким чином, відстрочення/розстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу. Розстрочення може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу.
Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.
При цьому, постановлення такого рішення не змінює статус такої заборгованості.
Прийняття судових рішень, якими визначено відповідно до процесуального закону порядок виконання судових рішень щодо стягнення податкового боргу, жодним чином не впливає на звільнення платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій та пені, нарахування яких передбачено статтями 126 та 129 ПК України, за несвоєчасну сплату сум грошових зобов`язань.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2020 року у справі № 819/441/16.
Отже, при розстроченні сплати податкового боргу фактично відбувається перенесення строку виконання платником податків податкового обов`язку.
Положеннями розділу VІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 № 422, (далі - Порядок № 422) передбачено порядок, умови та особливості відображення в інтегрованій картці платника (далі - ІКП) сум погашення податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску, розстрочення (відстрочення) зобов`язань (боргів), а також списання податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску.
Відповідно до підпункту 1 пункту 3 Розділу VI Порядку № 422 надання розстрочок (відстрочок) грошових зобов`язань (податкового боргу) відображається в ІКП як зменшення суми грошових зобов`язань (податкового боргу) за датою укладання договору про розстрочення (відстрочення).
Відображення в ІКП чергової суми розстрочення (відстрочення) здійснюється шляхом використання облікових показників (операцій) щодо нарахування платежу згідно з графіком погашення розстрочених (відстрочених) сум, передбаченим договором про розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) (спеціальним законом або рішенням суду).
Погашення суми розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) здійснюється у загальному порядку погашення згідно з черговістю виникнення.
Таким чином, при розстроченні сплати податкових зобов`язань відбувається зміна граничних термінів сплати відповідних сум і, як наслідок, установленим строком сплати таких сум зобов`язань є саме строк, визначений рішенням про розстрочення.
Судами встановлено факт надходження коштів протягом грудня 2018 року в рахунок погашення податкового боргу АТ «Харківобленерго» з податку на прибуток підприємств на підстав платіжних доручень, датованих 27 грудня 2018 року. Зазначені кошти були спрямовані податковим органом на погашення зобов`язань згідно із черговістю настання строків сплати узгоджених грошових зобов`язань платника.
При цьому, позивачем не надано суду доказів стосовно здійснення своєчасної повної сплати інших сум узгоджених грошових зобов`язань, несвоєчасна сплата яких вказана в акті перевірки, а саме сум, визначених у податковій декларації з податок на прибуток підприємства від 22 лютого 2018 року.
Таким чином, ураховуючи наявність зазначеного боргу та відсутність доказів своєчасної сплати товариством такого боргу, є правомірним направлення відповідачем усіх платежів, які надходили від позивача, на погашення боргу за минулі періоди відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України незалежно від призначення, визначеного у платіжних дорученнях.
Крім того, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статтею 126 ПК України, у залежності від терміну затримки.
Указана позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі                      № 808/2290/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 809/165/17, від 04 квітня 2018 року у справі               № 815/5491/16, від 02 жовтня 2018 року у справі № 820/1824/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/12529/18.
Враховуючи встановлені обставини та норми діючого, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавства України, Суд погоджується з висновком податкового органу, що позивачем допущено несвоєчасне погашення узгоджених сум грошових зобов`язань.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального та процесуального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року скасувати. 
Ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді                                                                                                    І. А. Гончарова
          І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова