ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/15097/17
адміністративне провадження № К/9901/18464/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №826/15097/17
за позовом Державного підприємства "Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України" до Головного управління ДФС у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.02.2019 (суддя Бояринцева М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2021 (головуючий суддя Кобаль М.І., судді: Беспалова О.О., Степаненко А.Г.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2017 року Державне підприємство «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» (далі також - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі також - відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2016 № 0004031402.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначає, що ним не укладалися договори на надання послуг, які б підвищували можливості програмного забезпечення та строк його використання. Натомість, понесені витрати з супроводження програмного забезпечення, яке знаходиться на балансі підприємства протягом періоду, що перевірявся, безпосередньо пов`язані з удосконаленням цих нематеріальних активів, підвищення можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод та доведення нематеріального активу до стану, придатного для використання за призначенням.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року, позов задоволено.
Судами встановлено, що згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) у зв`язку з поданням Підприємством заперечень від 20.05.2016 № 36/755 до акту позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства від 11.05.2016 № 201/26-15-14-02-04/21579381 та додаткових заперечень від 31.05.2016 № 36/805 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Головний інформаційно - обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України».
За наслідком проведення перевірки посадовими особами відповідача складено акт перевірки від 30.06.2016 №290/26-15-14-02-04/21579381 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Державного підприємства «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» з питань, що стали предметом оскарження згідно поданих заперечень до акту перевірки від 11.05.2016 №201/26-15-14-02-04/21579381 (далі - акт перевірки).
В ході проведення перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пункту 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток у сумі 10 083 812, 00 грн, а саме: за 2014 рік - 5 781 390, 00 грн; за 2015 рік - 4 302 422, 00 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0004031402 від 14.07.2016, яким позивачу збільшену суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» за податковим зобов`язанням у розмірі 10 083 812, 00 грн та за фінансовими (штрафними) санкціями у розмірі 2 890 695, 00 грн.
За наслідком адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 23.09.2016  №20739/6/99-99-11-01-01-2 оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0004031402 від 14.07.2016 року залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, Підприємство звернулося до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу витрат звітного періоду, а відтак порушень податкового законодавства, в результаті чого відповідачем встановлено заниження податку на прибуток у сумі 10 083 812, 00 грн, останнім допущено не було.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позву відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наголошує на тому, що витрати Підприємства за послуги з супроводження, удосконалення, оновлення прикладного програмного забезпечення та розробку технологічних рішень не підлягають включенню до складу витрат тих періодів, в яких вони понесені, а мають бути віднесені на збільшення первісної вартості нематеріальних активів, оскільки, як вважає відповідач, пов`язані саме із удосконаленням цих нематеріальних активів й підвищенням строку їх використання. 
Ухвалою Верховного Суду від 07 липня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу позивач проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Приписами пункту 14.1  статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України нематеріальні активи це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року №242, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №750/4043 затверджено Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності (далі - Положення).
Пунктом 4 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» визначено, що нематеріальний актив це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Відповідно до пункту 5 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
В розрізу приписів пункту 6 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Згідно пунктів 7-8 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Пунктом 9 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» визначено, що не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємств/установ або їх частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (п. 10 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи»).
При цьому, в контексті приписів пункту 11 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Згідно пунктів 17, 18 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством/установою, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).
Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
З системного аналізу наведених положень можливо дійти до висновку, що витрати, що здійснюються безпосередньо для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, в свою чергу, первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Тобто, необхідними елементами збільшення первісної вартості нематеріального активу на суму витрат є безпосередньо удосконалення нематеріального активу і підвищення його можливостей та строку використання, що сприятиме збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Правовими положеннями пп. 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають, серед іншого, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
У свою чергу, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК України).
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Згідно підпункту 131.1.1 пункту 131.1 статті 131 ПК України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Водночас, приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У свою чергу, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.12 ст. 44 ПК України).
Як вбачається з акту перевірки, податковий орган, з урахуванням підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пунктів 6, 7, 11 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи», дійшов висновку, що витрати Державного підприємства «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» з супроводження, обслуговування, удосконалення програмного забезпечення, що знаходиться на балансі підприємства протягом періоду, який перевірявся, безпосередньо пов`язані із удосконаленням цих нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вимог та доведення матеріального активу до стану, у якому він придатний для використання за призначенням, не підлягають включенню до складу витрат тих періодів в яких вони понесені, а підлягають віднесенню до збільшення первісної вартості таких нематеріальних активів.
Так, судами встановлено, що між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ «БМС Консалтінг» укладено договір від 10.03.2014 № ГІОЦ4-2, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо консультування стосовно систем і програмного забезпечення (супровід програмного забезпечення) офіційного веб-сайту Укрзалізниці переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною договору.
Послуги, що надаються, визначені в Детальному описі послуг (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, розробка технологічних рішень щодо удосконалення роботи веб-сайту, доопрацювання програмного забезпечення, оновлення програмно-апаратної платформи сайту тощо.
Також, між позивачем та TOB "Інтегровані інформаційні технології» укладено договір від 14.01.2014 №710/01, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу програмно-технічного комплексу центру сертифікації ключів «ІІТ ЦСК-1».
Послуги визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, внесення необхідних змін в ПТК ЦСК та оновлення версій програмного забезпечення.
Крім того, між Підприємством та TOB «Інтегровані інформаційні технології» укладено договір від 28.05.2015 №710/02, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу програмно-технічного комплексу центру сертифікації ключів "ІІТ ЦСК-1".
Послуги, що надаються, визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, внесення необхідних змін в ПТК ЦСК та оновлення версій програмного забезпечення.
Між, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ «Проектно-конструкторське технологічне бюро з автоматизації систем управління на залізничному транспорті» укладено договір від 14.01.2014 №710/01, відповідно до умов якого виконавець надає послуги з консультування стосовно систем і програмного забезпечення з технологічного супроводження АСК ПП УЗ, внесення змін в технологію функціонування АСК ПП УЗ.
Аналогічні за своєю суттю договори укладено 31.01.2014 №03/14-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, постачання нових версій програмного забезпечення, підвищення продуктивності та оптимізації АСК ПП УЗ; 29.04.2015 року №03/15-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСК ВП УЗ Є, постачання нових версій програмного забезпечення; 29.04.2015 №03-15 АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСК ВП УЗ Є, постачання нових версій програмного забезпечення; 01.04.2014 № 07/14-01-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСМК, постачання нових версій програмного забезпечення; 26.05.2015  № 04/15-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо консультування стосовно систем і програмного забезпечення, зокрема, супровід прикладного АСК ПП УЗ, удосконалення технології функціонування системи.
Також, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» укладено договір від 27.01.2014 №27-3/01/14 з ТОВ «Автоматизовані системи керування та обслуговування», предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу спеціалізованого програмного забезпечення - модуль взаємодії ПАК ЕПД ПП з іншими компонентами АСК ПП УЗ.
Послуги визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, зміни в спеціалізоване ПЗ, реорганізація та оптимізація баз даних.
Аналогічні за своєю суттю договори укладено 27.01.2014 №27/01/14, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг консультування стосовно систем і програмного забезпечення АСК ПП УЗ, зокрема, внесення змін в прикладне ПЗ АСК ПП УЗ, супровід ПЗ (введення, коригування та видалення) нормативно-довідкової інформації , тощо; 27.01.2014 № 27-2/01/14, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг консультування стосовно систем і програмного забезпечення АСК ПП УЗ, зокрема, внесення змін в прикладне ПЗ АСК ПП УЗ, супровід ПЗ (введення, коригування та видалення) нормативно-довідкової інформації, тощо.
Між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та TOB «Сігнум IT» укладено договір від 15.01.2014, відповідно до умов якого виконавець надає технічну допомогу у сфері інформаційних технологій (технічна підтримка програмно-апаратного комплексу Z-9) згідно технічних засобів програмно-апаратного комплексу Z-9 та переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Згідно умов казаного договору виконавець зобов`язаний: вносити необхідні зміни в конфігурацію програмно-апаратного комплексу Z-9; забезпечувати безперебійну роботу програмно-апаратного комплексу Z-9; виконувати профілактичні роботи відповідно до сервісної документації фірми-виробника.
Також, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» та TOB «Сігнум IT» укладено договір від 28.02.2014, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо технічної допомоги у сфері інформаційних технологій (технічна підтримка програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ) переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та переліку  вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Згідно пункту 1.1. Договору, технічне обслуговування включає, зокрема, інсталяцію і конфігурування, діагностику та усунення збоїв та настройку параметрів.
Виконавець зобов`язаний вносити необхідні зміни в конфігурацію програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ; забезпечувати безперебійну роботу програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ; виконувати профілактичні роботи відповідно до сервісної документації фірми-виробника.
Окрім вищевикладеного, судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «НВФ ТМСофт» укладено договори від 24.06.2015 № 2015/06-04, предметом якого є зобов`язання з технічної підтримки ПЗ ПСВ НДІ, ССВ, ПЕПК, ТМ карта, тощо; від 24.06.2015  № 2015/06-03, предметом якого є зобов`язання з програмно-технологічного супроводу програмно-апаратного комплексу «Архів електронних документів»; від 28.05.2015 № 2015/05-01, предметом якого є зобов`язання з супроводу прикладного програмного забезпечення СВР-Є;  від 28.05.2015 № 2015/05-02, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу АС Клієнт УЗ; від 05.02.2014 №2014/02-04, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу програмно-апаратного комплексу «Архів електронних документів»; від 05.02.2014 №2014/02-01, предметом якого є зобов`язання з програмного забезпечення СВР-Є; від 05.02.2014 № 2014/02-03, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу АС Клієнт УЗ; від 05.02.2014 № 2014/02-02, предметом якого є зобов`язання з технічної підтримки ПЗ ПСВ НДІ, ССВ, ПЕПК, ТМ карта, тощо.
Також, між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ  «Універсальні інформаційні технології» укладено договір від 31.03.2015 № 04/310315, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо проектування і розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід ПАК ІКД) згідно переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Виконавець зобов`язаний формувати та передавати пакет оновлення програмного забезпечення; проводити розробку технологічних рішень щодо удосконалення технології роботи програмного забезпечення та надання пропозицій щодо розробки його нових функцій.
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 31.03.2015 №02/310315 про технічне забезпечення та ремонт обладнання (включає роботи з інсталяції та конфігурування, забезпечення реєстрації та адміністрування облікових записів спеціалізованих РРО «Експрес»); від 31.03.2015 № 05/31032015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення модуля резервування та продажу залізничних квитків через офіційний веб-сайт «Укрзалізниці» (програмне забезпечення); від 23.06.2015 №03/23062015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення модуля резервування та продажу залізничних квитків через офіційний веб-сайт «Укрзалізниці» (програмне забезпечення); від 23.06.2015 № 01/230615 про надання послуг, предметом якого є надання послуг щодо програмного застосування та забезпечення замовника інформаційно-технологічною інфраструктурою; від 23.06.2015 № 02/23062015 про технічне обслуговування та ремонт обладнання, предметом якого є надання послуг центру сервісного обслуговування спеціалізованих РРО «Експрес»; від 23.10.2015 №01/23102015 про технічне обслуговування та ремонт обладнання, предметом якого є надання послуг центру сервісного обслуговування спеціалізованих РРО «Експрес»; від 28.10.2015                         № 01/28102015 про надання послуг, предметом якого є супровід програмного забезпечення АРМ ЕПД; від 02.11.2015 № 02/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги з технічної  підтримки користувачам з продажу залізничних квитків через веб-сайт Укрзалізниці; від 02.11.2015 № 03/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги обробляння даних, розміщування інформації на веб-узлах, програмне застосування - інші послуги з забезпечення інформаційно-технологічною інфраструктурою; від 02.11.2015 № 01/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій; від 02.11.2015 № 05/02112015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій; від 02.11.2015 № 04/02112015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій.
Також, позивачем укладено договір з ТОВ «Елеганс» від 25.06.2015 №2015/06-0, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо проектування і розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення «Аналітична інформаційна система пасажирських перевезень)» згідно переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Виконавець зобов`язаний: забезпечити стабільність експлуатаційних характеристик АІС-ПАС; забезпечити своєчасність актуалізації АІС-ПАС; забезпечити постачання нових версій АІС-ПАС.
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 17.01.2014 №2014/01-1, предметом якого є зобов`язання з проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід загальносистемного програмного забезпечення АСМК) від 23.06.2015 № 2015/06-2, предметом якого є зобов`язання з проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід загальносистемного програмного забезпечення АСМК).
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається зі змісту акту перевірки, спірною обставиною, яка стала підставою для донарахування позивачу податку на прибуток є висновок контролюючого органу, що вказані вище договори спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод, а відтак витрати за такими договорами не можуть бути включені до складу витрат тих періодів, в яких вони понесені, а мають бути віднесені на збільшення первісної вартості нематеріальних активів. 
Судами констатовано, що супровід відповідно до стандартів ISO/IEC 12207 і ISO/IEC 14764 проводиться з метою виконання і модифікації програмного продукту в процесі експлуатації за умови збереження його цілісності.
«Супровід програмного забезпечення (далі - ПЗ) (Software Maintenance)» складається з таких розділів:
- основні концепції (Basic Concepts),
- процес супроводження (Process Maintenance),
- ключові питання супроводу ПЗ (key Issue in Software Maintenance) ,
- техніки супроводу (Techniques for Maintenance).
Супровід розглядається з точки зору задоволення вимог споживача у готовому ПЗ, коректності його виконання, процесів навчання й оперативного обліку його процесу.
Основні концепції - це базові визначення і термінологія, підходи до еволюції і супроводу ПЗ, до оцінки вартості супроводу тощо. До основних концепцій можна віднести ЖЦ ПЗ (стандарт ISO/IEC 12207) і складання документації. Головне призначення цієї області знань полягає у виконанні готової програмної системи, фіксації помилок, що виникають при виконанні, дослідженні їх причин, аналізі необхідності модифікації системи з метою усунення помилок, оцінці вартості робіт із проведення змін функцій і системи в цілому. Розглядаються проблеми, пов`язані з ускладненістю продукту при великій кількості змін, і методи її подолання.
Процес супроводження містить у собі моделі процесу супроводу і планування діяльності людей, що проводять запуск ПЗ, перевірку правильності його виконання і внесення в нього змін. Цей процес згідно з стандартом ISO/IEC 14764 проводиться шляхом:
- коригування, вдосконалення продукту для усунення виявлених помилок або нереалізованих задач;
- адаптація, підлаштування продукту до умов експлуатації, що змінилися, або в новому середовищі виконання;
- поліпшення, еволюційна зміна продукту для підвищення продуктивності або рівня супроводу;
- перевірка ПЗ, пошук і виправлення помилок при експлуатації системи.
У свою чергу, судами встановлено, що вищевказані договори не були спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, а виключно на підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання. 
Що ж стосується такого виду діяльності, як розробка технологічних рішень, то суди прийшли до обґрунтованого висновку, що результатом такої розробки є лише пропозиція щодо подальшого використання програмного забезпечення.
Розробка технологічних рішень не є розробкою програмного забезпечення, оскільки при її розробці відсутній такий кінцевий результат як програмне забезпечення (набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування) або його складова частина. 
Під послугою ж вдосконалення окремих складових частин програмного-технічного комплексу у випадку змін у нормативній базі, розуміється зміна параметрів (настроювання) програмного забезпечення при використанні такого програмного забезпечення Підприємством. 
Результатом такої послуги є внесення необхідних доопрацювань або настроювань до програмного забезпечення, пов`язаних зі змінами законодавства або змінами нормативних документів замовника, й не несе жодних змін у програмне забезпечення, а кінцевий результат  не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Метою таких змін є приведення програмного забезпечення у відповідність до чинного законодавства України та технічних внутрішніх нормативів зі змінами.
Таким чином, кінцевим результатом є лише можливість позивача використовувати програмне забезпечення у первісному стані, на яке останній розраховував при укладанні цього договору, тобто кінцевим результатом є підтримання об`єкта в придатному для використання стані.
Крім того, укладеним договором від 23.06.2015 № 2015/06-2 з TOB «Елеганс Україна» на супроводження прикладного програмного забезпечення АСМК (автоматизована система майнових комплексів) передбачено, в тому числі, такі завдання: виявлення та усунення протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією; формування та передача пакетів оновлення прикладного програмного забезпечення АСМК.
Ці дві послуги нерозривно зв`язані, так як супровід - це забезпечення функціонування вже існуючого програмного забезпечення. При супроводженні програмного забезпечення виконавець (TOB «Елеганс Україна») повинен забезпечити усунення виявлених недоліків програмного забезпечення, що перешкоджають виконанню функцій АСМК.
В укладеному ж договорі від 17.01.2014 № 2014/01-1 з TOB «Елеганс Україна» на супроводження прикладного програмного забезпечення АСМК в переліку технічних вимог (Додаток № 1 до Договору) містяться, в тому числі, такі завдання: виявлення та усунення протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією; виявлення та усунення помилок та збоїв загальносистемного програмного забезпечення АСМК; формування та передача пакетів оновлення прикладного програмного забезпечення АСМК.
Так, судами встановлено, що мається на увазі - при виявленні та усуненні протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією виявлення та усунення помилок та збоїв загальносистемного програмного забезпечення АСМК.
АСМК - це база даних, основною функцією якої є формування належних витягів з наявної в базі інформації по певним критеріям.
Тобто, при виконанні вищевказаного завдання усуваються лише технічні несправності, а доопрацювання самого програмного забезпечення не відбувається. Крім того, не підвищуються можливості програмного забезпечення та строк його використання, а лише здійснюється підтримання об`єкта в придатному для використання стані.
Доопрацюванням та оновленням програмного забезпечення є внесенням необхідних змін до програмного забезпечення, пов`язаних з виявленими помилками або недоліками при його використанні. Без цих необхідних змін програмне забезпечення  не може працювати за своїм призначенням.
Крім того, при оновленні будь-якої антивірусної бази на будь-якому комп`ютерному пристрої, таке оновлення не призводить до підвищення можливостей програмного забезпечення та строку його використання та не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, що послуги з супроводу, удосконалення окремих складових частин, оновлення програмного забезпечення не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого програмного забезпечення, а лише підтримують таке програмне забезпечення у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться.
Таким чином, як обґрунтовано констатовано судами, позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу витрат звітного періоду, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення. 
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів  попередніх інстанцій. 
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі №826/15097/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін