ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2023 року 
м. Київ

справа №200/7516/19-а
касаційне провадження № К/9901/9876/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року (головуючий суддя - Компанієць І.Д.; судді - Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.) 
у справі № 200/7516/19-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Макон ЛТД»
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Макон ЛТД» (далі - ТОВ «Макон ЛТД», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2019 року № 0001831413, № 0001861413 та № 0001811413, а також визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2019 року № 0003661303 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені, в розмірі 45,00 грн, а також застосування штрафних санкцій в розмірі 9011,25 грн та № 0003671303 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 3,75 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 750,94 грн.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставним та спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Наголошує на необґрунтованості висновків відповідача про порушення платником правил утримання податку з доходів фізичних осіб, оскільки у відповідних відносинах позивач не виступає в якості податкового агента.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача з його контрагентами не носять реального характеру. Щодо зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору суд першої інстанції дійшов висновку, що фізичні особи-підприємці на момент здійснення господарських операцій з позивачем мали своєю податковою адресу м. Донецьк, яке належить до тимчасово окупованої території, тому позивач був зобов`язаний, як податковий агент, утримати з цих доходів суму податку на прибуток фізичних осіб та військовий збір.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України. Крім того, на момент перерахування доходу на користь фізичної особи-підприємця, її місцезнаходження та реєстрації було м. Київ, тому податковий орган помилково застосував положення пункту 38.9 статті 38 підрозділу 10 Перехідних положень Податкового кодексу України до спірних правовідносин та донарахував позивачу податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Донецькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та залишити в силі рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2019 року. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права. 
При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «АРДОК» (далі - ТОВ «АРДОК»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛАРНА» (далі - ТОВ «ЛАРНА»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНДЕКС ТРЕЙДИНГ» (далі - ТОВ «ІНДЕККС ТРЕЙДИНГ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ФОР-ПОСТАЧ» (далі - ТОВ «ФОР-ПОСТАЧ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «СТАРФОРД» (далі - ТОВ «СТАРФОРД»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ДОМІОН» (далі - ТОВ «ДОМІОН»), Товариством з обмеженою відповідальністю «БУД-ПРАКТІК» (далі - ТОВ «БУД-ПРАКТІК»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ДІЛОВА ІДЕЯ» (далі - ТОВ «ДІЛОВА ІДЕЯ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛОТУС СІТІ» (далі - ТОВ «ЛОТУС СІТІ»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛІФЕНТ ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «ЕЛІФЕНТ ІНВЕСТ»). Податковий орган зазначає про численні порушення позивачем в оформленні первинних бухгалтерських документів, неможливість виконання контрагентами позивача послуг та робіт, ризиковий статус контрагентів. 
Ухвалою Верховного Суду від 24 червня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Донецькій області. 
05 серпня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Макон ЛТД» за період діяльності з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2016 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2018 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 07 лютого 2019 року № 128/05-99-14-13-20334635.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого товариством занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток всього на суму 19  417  066,00 грн;
підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1 статті 198, пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого платником завищено суму податкового кредиту на загальну суму 3  262  497,00 грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) до сплати на загальну суму 3  102  645,00 грн та завищення суму від`ємного значення з ПДВ по рядку 19 декларації на загальну суму 159  852,00 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 70.16 статті 70, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176, підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що виразилося у неутриманні та несплаті податку на доходи фізичних осіб з суми доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям, як особам, на яких не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 36  045,00 грн: за липень 2018 року у сумі 45,00 грн, за вересень 2018 року у сумі 36  000,00 грн;
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, абзацу другого пункту 57.1 статті 57, пункту 70.16 статті 70, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 38.9 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме не утримано та не сплачено військовий збір з суми доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям, як особам, на яких не поширюється дія пункту 177.8 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 3003,75 грн: за липень 2018 року у розмірі 3,75 грн, за вересень 2018 року - 3000,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення платником правил формування податкового кредиту з ПДВ та витрат при обчисленні податку на прибуток при господарських операціях з контрагентами: ТОВ «АРДОК», ТОВ «ЛАРНА», ТОВ «ІНЕКС ТРЕЙДІНГ», ТОВ «ФОР-ПОСТАЧ», ТОВ «СТАРТФОРД», ТОВ «ДОМІНІОН», ТОВ «БУД-ПРАКТІК», ТОВ «ДІЛОВА ІДЕЯ», ТОВ «ЛОТУС СІТІ», ТОВ «ЕЛІФАНТ ІНВЕСТ», а також порушення товариством правил утримання податку на прибуток фізичних осіб, яке відбулося при сплаті доходу, зокрема, Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2019 року:
№ 0001861413, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 4  027  608,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 2  685  072,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1  342  536,00 грн;
№ 0001831413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4  653  967,50 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 3  102  645,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1  551  322,50 грн;
№ 0001811413, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2018 року в розмірі 159 852,00 грн;
№ 0003661303, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені на загальну суму 54  056,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 36  045,00 грн, з яких предметом судового розгляду є сума 45,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 18  011,25 грн, з яких предметом перегляду є сума                9  056,25 грн;
№ 0003671303, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на 4  504,69 грн, з яких за податковим зобов`язанням                3  003,75 грн (предметом судового розгляду є сума 3,75 грн) за штрафними (фінансовими) санкціями     1  500,94 грн (предмет судового розгляду - 754,69 грн).
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзацу другого пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судом апеляційної інстанції встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме:
щодо взаємовідносин з ТОВ «АРДОК»: видаткових накладних; податкових накладних; виписок з банківських рахунків; актів прийому-передачі цінних паперів; товарно-транспортних накладних; подорожних листів; актів списання товарів; службових записок; наказів; дефектних актів; оборотних рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ЛАРНА»: актів виконаних робіт; податкових накладних; виписок з банківських рахунків; платіжних доручень; актів прийому-передачі цінних паперів; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ІНДЕКС ТРЕЙДИНГ»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; виписок з банківських рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ФОР-ПОСТАЧ»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «СТАРФОРД»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ДОМІНІОН»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; актів прийому-передачі цінних паперів; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «БУД-ПРАКТІК»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ДІЛОВА ІДЕЯ»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків;
щодо взаємовідносин з ТОВ «ЛОТУС СІТІ»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків; 
щодо взаємовідносин з ТОВ «ЕЛІФЕНТ ІНВЕСТ»: видаткових накладних; податкових накладних; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень; виписок з банківських рахунків.
Крім того, на підтвердження оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, отриманих за договорами з ТОВ «АРДОК», ТОВ «ЛОТУС СІТІ», ТОВ «ІНДЕКС ТРЕЙДИНГ», ТОВ «СТАРФОРД», ТОВ «ДОМІНІОН», ТОВ «БУД-ПРАКТІК», позивачем надані копії: касових ордерів; наказів про оприбуткування металолому при проведенні ремонтів транспортних засобів; прибуткових ордерів; оборотних рахунків; карток складського обліку. 
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Твердження податкового органу, що по ланцюгу постачання не встановлено придбання контрагентами позивача товарно-матеріальних цінностей у інших суб`єктів господарювання, обґрунтовано не прийнято судом апеляційної інстанції, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо безпосередніх постачальників платника та дослідження відповідних первинних документів.
Доводи контролюючого органу про те, що постачальники позивача не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності правильно відхилено апеляційним судом. Адже, відповідно до висновку Верховного Суду, висловленого, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Судом апеляційної інстанції обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції.
З огляду на вищевикладене Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально. Судом апеляційної інстанції не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Що стосується посилань відповідача на постанови Краматорського міського суду Донецької області від 01 квітня 2019 року у справі № 234/4203/19 та від 03 квітня 2019 року у справі № 234/4204/19, якими визнано винними у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення, директора та головного бухгалтера ТОВ «Макон ЛТД», то будь-яких преюдиційних обставин, які були б обов`язковими для врахування в цій справі відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, судом не встановлено, а правова оцінка, надана певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду (частина сьома статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України).
Щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, то касаційна скарга не містить жодних мотивів незгоди з позицією апеляційного суду у цій частині, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду у рамках даного касаційного провадження.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм законодавства, Суд вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.
Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова