УХВАЛА

16 березня 2023 року 
м. Київ
справа №120/15803/21-а
адміністративне провадження № К/990/26988/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  120/15803/21-а
за адміністративним позовом Приватного підприємства «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя Слободонюк М. В.) від 08 лютого 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ватаманюк Р. В., Капустинський М. М., Сапальова Т. В.) від 28 червня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2021 року Приватне підприємство «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» (далі - ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2020 року за № 0033100705 та за № 003308075.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті відповідачем за результатами фактичної перевірки, яка була проведена з порушенням вимог чинного законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок. Свої доводи в цій частині позивач аргументує тим, що наказ «Про проведення фактичної перевірки ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО», відповідно до якого проводилась перевірка, не відповідає приписам статей 80, 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не містить чітких підстав для проведення перевірки. З посиланням на правові висновки Верховного Суду позивач вважає, що незаконність проведення такої перевірки має наслідок протиправності усіх прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Окрім іншого позивач вважає, що фактична перевірка проведена без належного повідомлення уповноважених осіб ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» та в порушення пункту 80.2 статті 80 ПК України наказ про проведення перевірки та направлення відповідачем не вручалися. Також позивач посилається і на те, що жодних порушень податкового законодавства ним не вчинялося, а тому відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, свідчить про безпідставність застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій. 
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 14 грудня 2020 року за № 0033100705 та № 0033080705.
Стягнуто на користь ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» понесені судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 8 609,74 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 жовтня 2022 року Головне управління ДПС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 листопада 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» зареєстроване як юридична особа 25 вересня 1997 року та здійснює свою діяльність за КВЕД 47.30 «Роздрібна торгівля пальним». При цьому сторонами не заперечується та обставина, що підприємство отримало ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним від 21 серпня 2019 року №  02270314201900301 терміном дії з 21 серпня 2019 року по 21 серпня 2024 року за адресою фактичного провадження діяльності: вул. Замостянська, 92, м. Ямпіль, Вінницька область (АЗС).
9. 26 жовтня 2020 року заступник начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області С. Ковальчук, з метою проведення перевірки з питань дотримання вимог Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», «Про ліцензування певних видів господарської діяльності», постанов Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року № 854 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями», від 30 жовтня 2008 року № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних та роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв», постанов Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 та № 148 від 29 грудня 2017 року «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України», ПК України та інших нормативно-правових актів, керуючись статтею 20, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 ПК України, видав Наказ № 3834к «Про проведення фактичної перевірки ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО», яким наказано провести фактичну перевірку позивача за адресою: Вінницька область, Ямпільський район, м. Ямпіль, вул. Комсомольська, буд. 59, з 27.10.2020 терміном 10 діб за період з 01 січня 2018 року (далі - Наказ).
10. На підставі направлень на перевірку від 27 жовтня 2020 року № 2434, 2433 та № 2432, посадовими особами контролюючого органу з 27 жовтня 2020 року розпочали проведення перевірки позивача, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 05 листопада 2020 року № 2318/02-32-07-05/24903037 (надалі - Акт перевірки).
11. Відповідно до висновків акта перевірки, відповідачем встановлені наступні порушення податкового законодавства з боку позивача, а саме:
- вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, а саме здійснення операцій з реалізації пального за період з 01 липня 2019 року по 01 вересня 2019 року без реєстрації платником підакцизного податку у порядку, передбаченому ПК України. Загальна вартість реалізованого пального за вищевказаний період становить згідно наданими накладними на реалізацію, оборотно-сальдових відомостей 473 982,37 грн;
- вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме не обладнання рівнемірами-лічильниками рівня пального у введених в експлуатацію резервуарів в кількості 3-х штук з 01 січня 2020 року; відсутності реєстрації з 01 січня 2020 року в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників на введених в експлуатацію резервуарах, розташованих на акцизному складі, в кількості 3-х штук та витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованих на акцизному складі, в кількості 2-х штук. Довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри форма J (F) 0210301, подано; відсутність документів, що засвідчують відповідність вимогам законодавства та позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведених відповідно до законодавства, рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників та резервуарів, або калібрування, проведеного відповідно до законодавства, для рівнемірів-лічильників.
12. На підставі вказаного акту фактичної перевірки та за результатами розгляду відповідних матеріалів 14 грудня 2020 року Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0033100705, яким до ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» застосована штрафна санкція на суму 473 982,37 грн на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку;
- № 0033080705, яким до ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» застосована штрафна санкція на суму 100 000  грн на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України за не обладнання рівнемірами-лічильниками пального в кількості 3 шт. та витратомірами-лічильниками в кількості 2 шт.
13. Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 22 жовтня 2021 року №  23902/6/99-00-06-03-01-06 хоч і скаргу ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» задовольнила частково, однак згадані вище податкові повідомлення-рішення залишила без змін.
14. Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі незаконно проведеної перевірки, а тому є протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав чітку мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Незазначення відповідачем чітких підстав для проведення фактичної перевірки позивача призвело до фактичного перекручення законної мети її проведення. Адже, в такому разі контролюючий орган посилаючись лише на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України взяв собі за мету провести перевірку та дослідження тих питань господарської діяльності платника, які виходять за ті межі, які б визначалися підставою для проведення такої перевірки.
16. Зважаючи на відсутність в наказі Головного управління ДПС у Вінницькій області будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, та суперечливість наведених відповідачем у відзиві на позовну заяву підстав для такої перевірки фактичній меті її проведення, суди першої та апеляційної інстанцій вважали, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно. 
17. Водночас суди попередніх інстанцій відхилили покликання контролюючого органу на те, що підставою для проведення перевірки позивача слугував лист ДПС України від 29 травня 2020 року за № 1158/8/02-32, оскільки жодного посилання на даний лист наказ Головного управління ДПС у Вінницькій області про проведення фактичної перевірки ПП «ЯМПІЛЬ-ТЕХЕНЕРГО» № 3834к від  26  жовтня 2020 року не містить. 
До того ж у наказі на проведення фактичної перевірки № 3834к від 26 жовтня 2020 року та й направленнях на її проведення контролюючим органом вказана адреса для проведення перевірки: Вінницька область, м. Ямпіль, вул. Комсомольська, буд 59, яка не відповідає тій інформації, про яку йшла мова у листі ДПС України від 29 травня 2020 року.
18. Крім того судами попередніх інстанцій встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки жодних порушень вимог податкового законодавства, про які йшла мова в листі ДПС України від 29 травня 2020 року за № 1158/8/02-32 (що стосується зазначення інформації в РРО) по відношенню до позивача виявлено не було. Тобто, та інформація, яка була визначена контролюючим органом як підстава для проведення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України свого належного підтвердження не знайшла та відповідних порушень із цього приводу в діяльності позивача виявлено не було. Однак, відповідачем проведена перевірки не лише щодо дотримання позивачем вимог Закону від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, про що виключно йшла мова в листі ДПС України від 29 травня 2020 року за № 1158/8/02-32, а й щодо дотримання інших вимог податкового законодавства, інформацію про можливі порушення якого відповідач від інших державних органів не отримував.
19. З огляду на встановлені порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки позивача, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вказані порушення призводять до відсутності правових наслідків такої перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
21. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
22. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що підстава фактичної перевірки, яка зазначена у наказі № 3834к від 26 жовтня 2020 року, а також висновки акту фактичної перевірки від 05 листопада 2020 року № 2318/02-32-07-05/24903037 вказують на те, що перевірка позивача здійснювалася в результаті отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, а саме лист Державної податкової служби України від 29 травня 2020 року №  1158/8/02-32 з додатками, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
23. При цьому відповідач наголошує, що ПК України не передбачено розкриття змісту інформації та фактів, які свідчать про можливе порушення платником податків податкового законодавства, у наказі на призначення перевірки.
24. Окремо скаржник звертає увагу на те, що зазначення підстави проведення перевірки тільки підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
25. Водночас позивач посилаючись на протиправність наказу, у зв`язку із зазначенням підстави проведення перевірки тільки підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведення перевірки та встановленими порушеннями. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
27. Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстави відкриття касаційного провадження та дійшов висновку, що касаційне провадження у цій справі слід закрити.
28. За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі Головне управління ДПС у Вінницькій області зазначило пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України з посиланням на відсутність висновку Верховного Суду про застосування норми підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка визначає порядок та умови проведення фактичної перевірки платника податків.
29. Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження спірним питанням є законність наказу на проведення перевірки, якому зазначено, що підставою її проведення є лише підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України без додаткової деталізації конкретних умов (причин). Також за позицією контролюючого органу наявність листа ДПС України від 29 травня 2020 року за № 1158/8/02-32 є достатньою підставою для проведення перевірки позивача.
30. Колегія суддів звертає увагу, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах) скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно , а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
31. Довід контролюючого органу про відсутність висновку Верховного Суду з приводу застосування норм підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України не відповідає дійсності.
32. Колегія судів звертає увагу, що сталою є практика Верховного Суду, згідно з якою передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. При цьому для здійснення перевірки (податкового контролю) платника податків в наказі на проведення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої перевірки, має бути посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки. Доповідна записка, як підстава, яка підпадає під дію підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
33. Так, у постанові від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4891/18 Верховний Суд висловлено правову позицію про протиправність наказу про проведення фактичної перевірки, внаслідок відсутності у наказі будь-яких посилань на конкретні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки. До того ж у вказаній постанові Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що доповідна записка не може обґрунтовувати правомірність Наказу, оскільки, податковим органом не доведено, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу, відсутня інформація, що в даному випадку податковий контроль необхідно було здійснювати саме в формі фактичної перевірки. Зазначено, що доповідна записка, як підстава, яка підпадає під дію підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
34. В постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4895/18 також викладено правову позицію про відсутність правових підстав для здійснення перевірки (податкового контролю) позивача на підставі наказу, у якому відсутні посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої. При цьому Верховним Судом у вказаній постанові зазначено, що посадові особи контролюючого органу не мали право приступити до проведення документальної виїзної перевірки позивача, оскільки у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
35. Така ж сама правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05 березня 2019 року по справі № 820/4893/18, від 04 грудня 2018 року по справі № 820/4894/18, від 11 червня 2019 року по справі № 1440/2045/18, в яких застосовані норми підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України до встановлених судами попередніх інстанцій у відповідних справах обставин щодо підстав (обставин) проведення (призначення) фактичної перевірки суб`єкта господарювання, зокрема і відповідність таких підстав зазначеним у наказі про проведення перевірки підставам (фактичним і правовим).
36. При цьому, аналіз висновків, викладених в оскаржуваних судових рішеннях у справі, яка розглядається, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у перелічених вище постановах Верховного Суду.
37. Отже, довід контролюючого органу у касаційній скарзі про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах не знайшов підтвердження.
38. Вимога норми абзацу першого пункту 4 частини другої статті 330 КАС України щодо зазначення у касаційній скарзі підстави (підстав) касаційного оскарження не обмежується вимогою щодо формального зазначення відповідного пункту частини четвертої статті 328 КАС України, а стосується наявності (існування) відповідної підстави касаційного оскарження. Таке тлумачення норми абзацу першого пункту 4 частини другої статті 330 КАС України підтверджується положеннями частини першої статті 328 КАС України щодо оскарження судового рішення у касаційному порядку у випадках, передбачених КАС України. 
39. Відтак, колегія суддів зазначає, що Верховним Судом вже викладено висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах і суди першої та апеляційної інстанцій розглянули справу відповідно до такого висновку, що є підставою для застосування наслідків, визначених пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України.
40. Згідно з пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові вже викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.
41. Беручи до уваги передбачені пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України підстави для закриття касаційного провадження, відкритого у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області, здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. 
На підставі викладеного, керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, Суд
УХВАЛИВ:
Провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 08 лютого 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі №120/15803/21-а закрити.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов