ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2023 року 
м. Київ

справа №826/3453/13-а
адміністративне провадження № К/990/22485/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представники позивача - Вашетіна Н.В., Потопальська Т.В., Слівінський М.О.,
представники відповідача - Ларіна Т.М., Норець В.М.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 (судді: Глущенко Я.Б. (головуючий), Пилипенко О.Є., Собків Я.М.) у справі №826/3453/13-а за позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26 грудня 2012 року №0001224110, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1     537     705     659,00 грн, в тому числі 1     269     078     315,00 грн - основний платіж, 268     627     344,00 грн - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, не аргументовано та без урахування і надання належної оцінки доказам.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.09.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2013, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.06.2015 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.09.2013 та ухвалу суду апеляційної інстанції від 10.12.2013 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 14.04.2021 касаційну скаргу Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» задоволено. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2016 у справі № 826/3453/13-а скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд виходив з того, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку щодо відсутності у позивача права на використання податкової пільги (звільнення від оподаткування прибутку, отриманого з одночасного виробництва електричної та теплової енергії) з підстав: не користування цією пільгою до введення в дію Податкового кодексу України; відсутності у ДП «Енергоатом» коду діяльності за КВЕД з виробництва теплової енергії та виданої НКРЕКП ліцензії на здійснення такої діяльності. Верховний Суд наголосив, що у спірних правовідносинах необхідно, в першу чергу, встановити чи мало місце виробництво та реалізація позивачем електричної та теплової енергії, прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування, зокрема, обсяги виробництва та наявність підприємств-контрагентів, яким поставлялися вказані види енергії та їх обсяги у перевіряємий період. Також Верховний Суд зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій щодо решти виявлених порушень не містять належних обґрунтувань.
4. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.10.2021 в задоволенні позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 рішення суду першої інстанції скасовано, позов Підприємства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
В частині спірних правовідносин щодо податкової пільги з податку на прибуток передбаченої абзацом 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України суд апеляційної інстанції за встановлених обставин щодо виробництва та реалізації позивачем електричної та теплової енергії дійшов висновку про наявність у позивача права на вищезазначену податкову пільгу.
Щодо завищення позивачем валових витрат в порушення вимог підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» суд дійшов висновку, що з урахуванням пункту 8 Перехідних положень Закону України від 24 грудня 2002 року №349-IV  «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» заборгованість в іноземній валюті повинна бути перерахована в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв в останній робочий день звітного періоду, а в податковому обліку результати перерахування балансової вартості цієї заборгованості мають бути віднесені до складу валових доходів чи валових витрат. Відповідно позивачем не допущено порушення вимог Закону №334/94-ВР.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ліміт на ремонти та поліпшення був розрахований позивачем у відповідності до вимог Податкового кодексу України, а саме виходячи із сукупної балансової вартості основних засобів, визначеної за результатами інвентаризації станом на 01.04.2011 за  виключенням тих затрат на ремонт та поліпшення, які були включені до складу валових витрат у І кварталі 2011 року відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Суд апеляційної інстанції виходячи з встановлених обставин дійшов висновку і про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР та завищення суми амортизації у розмірі 50241184,00 грн (податок - 12560296,00 грн).
В частині заниження валового доходу внаслідок порушення пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР (позитивна різниця вартості запасів ядерного палива не була включена до складу валових доходів) суд дійшов висновку, що облік приросту (убутку) ядерного палива в активній зоні у визначеному пунктом 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР порядку не передбачений.
В частині правовідносин щодо реальності господарських операцій з контрагентами, задовольняючи позовні вимоги Підприємства, суд  апеляційної інстанції виходив з того, що такі господарські операції є реальними, підтверджені первинними документами, натомість висновки контролюючого органу не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, як і не надано доказів щодо відсутності трудових ресурсів та основних засобів у контрагентів. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах контролюючого органу.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.10.2021.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 12.12.2012 №1412/41-10/24584661, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: пункту 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.10 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3, підпункту 8.6.1 пункту 8.6, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон №334/94-ВР), пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.3, 138.6, підпунктів 138.8.1, 138.8.5 пункту 138.8, підпунктів 138.10.1, 138.10.2, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 144.1, 144.2 статті 144, пунктів 146.6, 146.11, 146.12 статті 146, пункту 148.5 статті 148, абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на 1554196428,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2010 року в сумі 15060296,00 грн, за 2 квартал 2011 року в сумі 196471238,00 грн, за 2-3 квартали 2011 року в сумі 412448061,00 грн, за 2-4 квартали 2011 року в сумі 1009411592,00 грн, за 1 квартал 2012 року в сумі 426321840,00 грн, за півріччя 2012 року в сумі 529724540,00 грн, та до завищення податку на прибуток підприємств на 80123915,00 грн за 1 квартал 2011 року.
Висновок відповідача про заниження позивачем податку на прибуток ґрунтується на виявлених у ході перевірки наступних порушеннях:
1) протиправного декларування на підставі абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України звільненого від оподаткування прибутку підприємства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року у розмірі 6781803164,00 грн (податок - 1320786226,00 грн).
Такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що до введення в дію вказаної норми Податкового кодексу України ДП «Енергоатом» не користувався аналогічною пільгою, яка містилася в Законі №334/94-ВР, також позивач не має ліцензії на виробництво теплової енергії, а згідно з довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України ДП «Енергоатом» не здійснює діяльність з виробництва цієї енергії. Таким чином позивачем безпідставно задекларовано звільнений від оподаткування прибуток підприємства на загальну суму 6781803164,00 грн та неправомірно отримано пільгу на суму 1507638043,00 грн;
2) заниження валового доходу внаслідок порушення пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР у розмірі 319853308,00 грн (податок - 79963327,00 грн).
Зазначене порушення полягало у тому, що у податковому обліку відокремлених підрозділів Підприємства витрати по придбанню ядерного палива включались до складу валових витрат при оприбуткуванні, але не враховувались у складі вартості залишків на початок та кінець податкових періодів при розрахунку приросту/убутку, частина вартості ядерного палива, яка не використана (не списана) на виробництво електричної енергії рахується на рахунку 203.
При цьому під час перевірки було встановлено, що на початок звітного періоду вартість запасів ядерного палива була меншою від вартості запасів на кінець відповідних звітних періодів, проте різниця всупереч вимог п. 5.9     ст. 5 Закону №334/94-ВР не була включена до складу валових доходів, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток;
3) завищення валових витрат в порушення підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР у розмірі 642353,00 грн (податок - 160588,00 грн) внаслідок віднесення до складу валових доходів та витрат від курсової різниці, визначений шляхом перерахування кредиторської заборгованості нерезидентам у зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні;
4) порушення пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України - до складу скоригованих валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, неправомірно віднесено вартість товарів, робіт, послуг по господарським операціям з ПАТ "НДІ "Техностандарт", ТОВ "Сенсор Україна", ТОВ "Атомпоставка", ТОВ "ТД "Агрінол", ТОВ "Прогрес XXI", ТОВ "Промкабельзбут", ТОВ Фірма "Електропостачзбут", ТОВ "Укренеготорг", ТОВ "Інтер-Юг", ПП "Комманд" ПП "Базіс Торг" та ПП "Візіт Торг" у розмірі 13294979,00 грн (податок - 3315239,00 грн).
Порушення вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України - неправомірне включення суми за послуги з визначення ринкової вартості, уніфікації та розробки облікової політики необоротних активів станом на 31.12.2010 у розмірі 23205723,00 грн (податок - 4873202,00 грн);
Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій з вказаними контрагентами, внаслідок відсутності в останніх відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності та не підтвердження таких операцій первинними документами;
5) порушення вимог пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 Податкового кодексу України - завищено суму витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (перевищення 10% ліміту) у розмірі 924615065,00 грн (податок - 212661465,00 грн);
6) порушення підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР - завищено суму амортизації у розмірі 50241184,00 грн (податок - 12560296,00 грн).
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення, яке за результатами адміністративного оскарження було залишено без змін.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вважає, що вимогами абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України чітко встановлено вимогу (підставу) для отримання пільги щодо звільнення від оподаткування, а саме одночасне виробництво електричної і теплової енергії, проте позивач у період спірних правовідносин був виробником електричної енергії на підставі відповідної ліцензії, але не був виробником теплової енергії в поряду передбаченому законодавством, на час проведення перевірки у позивача ліцензія на виробництво теплової енергії була відсутня.
Відповідач зазначає, що позивачем на підтвердження наявності права на використання пільги, передбаченої абз. 2. п. 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, не надано ліцензії, яка б надавала право на вироблення теплової енергії, а відповідно висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивач є одночасно виробником електричної та теплової енергії є необґрунтованим та помилковим.
9. Підприємством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якій позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Щодо спірних правовідносин в частині податкової пільги з податку на прибуток передбаченої абзацом 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Судами встановлено, що за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року ДП «Енергоатом» задекларовано звільнений від оподаткування прибуток підприємства відповідно до абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України     на загальну суму 6781803164,00 грн.
Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про неправомірне застосування цієї пільги на суму 1507638043,00 грн, оскільки ДП «Енергоатом» до введення в дію абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України не користувався аналогічною пільгою, яка містилася в Законі №334/94-ВР, також позивач не має ліцензії на виробництво теплової енергії, а згідно з довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України ДП «Енергоатом» не здійснює діяльність з виробництва цієї енергії.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених у статті 152 цього Кодексу.
Положеннями пунктів 152.1 - 152.4 статті 152 Податкового кодексу України визначено наступне.
Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
Платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування. 
Доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
Платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.
Вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються контролюючі органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів).
Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому відокремлені підрозділи подають контролюючому органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов`язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, виходячи з положень цього пункту. Рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після такого повідомлення.
Відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого знаходяться такі відокремлені підрозділи.
Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому: до складу витрат таких платників податку, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов`язані  з отриманням такого звільненого доходу (прибутку); сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування. (пункт 152.9 статті 152 Податкового кодексу України).
Судами встановлено, що позивач складає консолідовану податкову звітність з податку на прибуток на підставі даних чотирнадцяти відокремлених підрозділів та дирекції, які входять до складу підприємства позивача.
Відповідно до абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняються від оподаткування, зокрема, прибуток підприємств, отриманий ними від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива.
Зазначеною нормою визначено пільгу з оподаткування прибутку підприємств.
Згідно з пунктами 30.1 - 30.3 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пункту 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Підставою для використання пільги передбаченої абзацом 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України є вид діяльність платника, а саме одночасне виробництво електричної і теплової енергії, та об`єкт оподаткування - прибуток підприємства від такої діяльності.
Інших підстав та умов вказаною нормою не визначено.
Ключовим для застосування ДП «Енергоатом» податкової пільги є факт одночасного виробництва електричної та теплової енергії, прибуток від реалізації якої і підлягає звільненню від оподаткування.
Слід зазначити, що Вищий адміністративний суд України та Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд саме з підстав не встановлення вказаних обставин, що є визначальними для правильного вирішення спору в цій частині. Суди касаційної інстанції зазначали, що у даних правовідносинах необхідно в першу чергу встановити чи мало місце виробництво та реалізація позивачем електричної і теплової енергії, прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування, зокрема, обсяги виробництва та наявність підприємств-контрагентів яким поставлялися вказані види енергії та їх обсяги у перевіряємий період. Крім того, наголошували, що наявність чи відсутність дозвільних документів, зокрема ліцензії, у спірних правовідносинах не є визначальним.     
Як встановлено судом апеляційної інстанції на підтвердження факту виробництва електричної та теплової енергії позивачем було надано суду копії термінових звітів про виробництво промислової продукції (товарів, послуг) за видами за період із січня 2011 року по червень 2012 року (т. 4 а.с. 172-252; т. 5 а.с. 13-180).
Щодо реалізації електричної енергії Підприємством надано копію договору №698/05-НАЕК/640/01 від 18.05.2001, укладеного між ДП «Енергоатом», як продавцем електричної енергії, та ДП «Енергоринок», як покупцем (т. 5 а.с. 181-227), а також копії відповідних актів купівлі-продажу електроенергії (додаток 6 а.с. 41-55).
Відносно реалізації теплової енергії позивачем надано суду копії договорів на відпущення теплової енергії в гарячій воді, укладені з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , МПП «Глорія», ФОП ОСОБА_3 , АП «Благодатненський птахопром», ВАТ «Атомсервіс», ФОП ОСОБА_4 , Кузнецовським міським комунальним підприємством, ТОВ «Флорія-Україна», Володимирецькою центральною районною лікарнею, ОСОБА_5 , КП «ВК «Тепло-водоканал», довідки про розрахунки за період з 01.10.2010 по 30.06.2012 з ОСОБА_1 , з ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , МПП «Глорія», рахунки на оплату за жовтень 2010 - червень 2012, виставлені АП «Благодатненський птахопром», ВАТ «Атомсервіс», ФОП ОСОБА_4 , а також довідку щодо нарахувань та оплати з рахунками на оплату Кузнецовським міським комунальним підприємством, ТОВ «Флорія-Україна», Володимирецькою центральною районною лікарнею та ОСОБА_5 .
Крім того, на підтвердження реалізації теплової енергії також надані копії відповідних довідок та рахунків на оплату, банківських виписок, реєстри укладених договорів із іншими контрагентами.
Таким чином, судом апеляційної інстанції встановлено обставини щодо виробництва та реалізації позивачем електричної та теплової енергії, які підтверджено документально. Зазначені обставини контролюючим органом фактично не заперечувались та не були спростовані. Касаційна скарга контролюючого органу не містить посилань щодо порушень норм процесуального права щодо встановлення відповідних обставин справи.
З урахуванням встановлених обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про обґрунтованість декларування позивачем звільненого від оподаткування прибутку підприємства відповідно до абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України на загальну суму 6781803164,00 грн, натомість висновки контролюючого органу про неправомірність застосування позивачем пільги з податку на прибуток є безпідставними.
Як вбачається з касаційної скарги мотивом, яким контролюючий орган обґрунтовує відсутність у позивача права на використання пільги передбаченої абзацом 2 пункту 15 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України є відсутність ліцензії на виробництво теплової енергії.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про теплопостачання" від 02 червня 2005 року №2633-IV виробництво теплової енергії - господарська діяльність, пов`язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору.
Господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню в порядку, встановленому законом (стаття 23 вказаного Закону).
Так, дійсно господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню. 
При цьому, як вже було зазначено вище підставою для використання пільги передбаченої абзацом 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України є отриманий прибуток від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії. Інших підстав та умов вказаною нормою не визначено. Як не визначено будь - яких обмежень чи наявності дозвільних документів.
З урахуванням зазначеного наявність чи відсутність у платника податків ліцензії не є обставиною, з якою законодавець пов`язує право на пільгу. Відсутність у платника податків ліцензії на певний вид діяльності є підставою для притягнення такого платника до відповідальності саме за порушення правил ліцензування.
Крім того, як установлено судом апеляційної інстанції, на момент спірних правовідносин законодавчо не було визначено органу, який відповідальний за видачу ліцензій з виробництва теплової енергії саме атомними електростанціями, і лише 05 листопада 2013 року законодавцем усунуто прогалину шляхом унесення змін до Закону №2633-IV, якими було розширено компетенцію Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, в частині ліцензування виробництва теплової енергії, зокрема, на атомних електростанціях.
12. Щодо завищення валових витрат в порушення підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР у розмірі 642353,00 грн (податок - 160588,00 грн) внаслідок віднесення до складу валових доходів та витрат від курсової різниці, визначений шляхом перерахування кредиторської заборгованості нерезиденту у зв`язку зі зміною обмінного курсу гривні.
Відповідно до підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону №334/94-ВР з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду.
При цьому позитивна або від`ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або витрат платника податку-кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду.
Для наступного податкового періоду балансова вартість іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до їх вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.
Законом України від 24 грудня 2002 року №349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підпункт 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону №334/94-ВР викладено в новій редакції. При цьому пунктом 8 Перехідних положень цього Закону встановлено, що визначення курсових різниць із заборгованості, яка виникла до набрання чинності цим Законом, здійснюється за правилами, що діяли до набрання чинності цим Законом. Таким чином, саме цим Законом було залишено в силі проведення визначення курсових різниць на заборгованість в іноземній валюті, що виникла до набрання ним чинності.
Заборгованість перед кредитором виникла згідно з договором від 07 жовтня 2002 року №01/02-ц уступки права вимоги, укладеного між ЗAT «Науково-виробниче об`єднання «Електрокераміка» (Росія, Санкт-Петербург) - «Цедент» та «Remington» (Гібралтар) - «Цесіонарій».
Операцій по вантажно-митним деклараціям та банківськім випискам по вказаному договору в бухгалтерському обліку ВП ЗАЕС не відображалося. Первісною датою виникнення кредиторської заборгованості по компанії «Remington» (Гібралтар) у бухгалтерському обліку, відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», є проведення операцій по первинним документам, які були відображені в обліку ВП ЗАЕС у березні 2000 року за договором комісії ДП «Укренергомашкомплект» №193 (3)99У від 02 квітня 1999 року.
Також у бухгалтерському обліку на рахунку 6320 «Розрахунки з іноземними постачальниками по судовим рішенням» обліковувалась заборгованість НДПКДІ «Атоменергопроект» в сумі 1092983,34 грн, яка виникла за виконані роботи в 1999-2000 рр. За період, який був предметом податкової перевірки, у зв`язку із зміною обмінного курсу гривні, перерахована балансова вартість заборгованості з віднесенням у податковому обліку на валові витрати в сумі 82755,29 грн, у тому числі по періодах за 2010 рік (4 квартал) на суму 3988,70 грн та за І квартал 2011 року на суму 78766,59 грн.
Оскільки вищезазначена заборгованість виникла до 01.01.2003 з урахуванням пункту 8 Перехідних положень Закону №349-IV така повинна бути перерахована в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв в останній робочий день звітного періоду, а в податковому обліку результати перерахування балансової вартості цієї заборгованості мають бути віднесені до складу валових доходів чи валових витрат.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо безпідставності твердження відповідача про завищення позивачем валових витрат в порушення вимог підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3  статті7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР. 
13. Щодо порушення вимог пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 Податкового кодексу України в частині завищення суми витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (перевищення 10% ліміту) у розмірі 924615065,00 грн (податок - 212661465,00 грн).
Перевіркою встановлено, що балансова вартість всіх груп основних засобів ДП "Енергоатом" на початок звітного року (станом на 01.01.2011) становить 1 143 706 904 грн. Контролюючий орган враховуючи вимоги пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 Податкового кодексу України, дійшов висновки, що сума витрат, яка пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у 2, 2-3 та 2-4 кварталах 2011 року, не повинна перевищувати 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року (станом на 01.01.2011) за виключенням витрат з ремонту та поліпшенням об`єктів основних засобів, включених до складу валових витрат у першому кварталі 2011 року.
Відповідно до пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України амортизації підлягають витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних із ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об`єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення (пункт 146.11 статті 146 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 146.12 статті 146 Податкового кодексу України сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до  витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.
У І кварталі 2011 року відповідно до норми пункту 8.7     статті 8 Закону №334/94-ВР     підприємство мало право відносити до складу валових витрат - витрати на ремонт та поліпшення основних фондів в межах 10% ліміту вартості основних засобів у податковому обліку на початок звітного року.
ДП «Енергоатом» у декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року відобразило у складі валових витрат (рядок 4.10) суму фактичних витрат на поліпшення основних фондів, яка склала 305 005 112 грн при ліміті 1 145 578 371 грн.
З 01 квітня 2011 року набрав чинності розділ ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу України, норми якого, згідно із пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX, застосовуються під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з І квітня 2011 року.
Відповідно до статті 33 Податкового кодексу України податковим періодом визначається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків і зборів. Податковий період може складатися з кількох звітних періодів.
Пунктом 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України у 2011 році (з 01 квітня 2011 року) встановлено такі звітні періоди: ІІ квартал, II та III квартали, II-IV квартал.
Згідно із пунктом 6 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України для визначення переліку об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що за наслідками проведеної інвентаризації позивачем була встановлена балансова вартість основних засобів на початок звітного періоду у сумі 26     796     208 881 грн, про що повідомлено відповідача.
На підставі вказаної інвентаризації позивачем у  декларації з податку на прибуток за II- IV квартал ДП «Енергоатом» були вказані такі суми:
- сума 10% ліміту на поліпшення основних засобів - 2     374     615 776 грн (за мінусом першого кварталу 2011 року);
- фактичні обсяги поліпшень - 1 763 316 858 грн;
- віднесено на витрати звітного періоду - 1 455 563 785 грн (що не перевищує 10% ліміту).
Таким чином ліміт на ремонти та поліпшення був розрахований позивачем у відповідності до вимог пункту 144.1 статті 144, пункт 146.11 статті 146 Податкового кодексу України, з урахуванням особливостей передбачених пунктом 6 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, а саме виходячи із сукупної балансової вартості основних засобів, визначеної за результатами інвентаризації станом на 01 квітня 2011 року за виключенням тих затрат на ремонт та поліпшення, які були включені до складу валових витрат у І кварталі 2011 року відповідно до Закону №334/94-ВР.
Враховуючи встановлені обставини, а також правове регулювання колегія погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність з боку позивача порушень вимог податкового законодавства в частині завищення суми витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів.
14. Щодо порушення підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР та завищення суми амортизації у розмірі 50241184,00 грн (податок - 12560296,00 грн).
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем завищено норми амортизації (застосовано завищені відсотки амортизації) до витрат, здійснених до 01.01.2004 на придбання та виколення основних фондів по 1, 2 та 3 групах, в результаті чого занижено податок на прибуток.
Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 Закону №334/94-ВР під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов`язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі (підпункт 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону №334/94-ВР). 
Підпунктом 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону №334/94-ВР встановлено, що сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали). Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пункту 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об`єктів такої групи (підпункт 8.3.4). Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться (підпункт 8.3.5).
Згідно з підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР (в редакції Закону N 349-IV від 24.12.2002, діяла з 01.01.2003 і була чинною станом на 01.01.2004) норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1-2 відсотки; група 2-10 відсотків; група 3-6 відсотків; група 4-15 відсотків.
Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом. 
Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 01 липня 2004 року №1957-IV, а саме пунктом 1 Перехідних положень було встановлено, що амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв`язку з придбанням, спорудженням  та  поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року. При цьому для цілей податкового обліку платники податку зобов`язані вести окремий облік витрат, понесених у зв`язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року. 
Як встановлено актом перевірки (т. 1 а.с. 244) позивач застосував норми амортизації до витрат, здійснених до 01.01.2004 на придбання та виготовлення основних фондів, а саме група 1-2 відсотки, група 2-10 відсотків, група 3-6 відсотків, що відповідає приписам підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР в редакції, що діяла до 01.01.2004.
Слід зазначити, що наведені контролюючим органом в акті перевірки норми амортизації, які на думку контролюючого органу були порушені позивачем, а саме  група  1 - 1,25 відсотка, група  2 - 6,25 відсотка, група  3 - 3,75 відсотка були чинними до 31.01.2002, а з 01.01.2003 Законом N 349-IV від 24.12.2002 були внесені зміни до підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР та визначено норми амортизації: група 1-2 відсотки; група 2-10 відсотків; група 3-6 відсотків; група 4-15 відсотків.
Посилання контролюючого органу на пункт 45 статті 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік», яким визначено, що метою покриття ризиків втрат бюджету, пов`язаних з проведенням податкової реформи, та досягнення реальності і збалансованості державного та місцевих бюджетів зупинено на 2004 рік дію підвищених норм амортизації, встановлених Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» для основних фондів групи 1, 2, 3, крім дії цих норм до амортизації витрат, здійснених платником податку після 1 січня 2004 року у зв`язку з придбанням (виготовленням) нових основних фондів групи 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податку та які раніше не були в експлуатації, а також витрат на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 1 січня 2004 року колегія суддів також не приймає до уваги, з огляду на те, що вказаною нормою було зупинено дію підвищених норм амортизації виключно на 2004 рік.
Отже колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо безпідставності доводів контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР.

15. Щодо заниження валового доходу внаслідок порушення пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР у розмірі 319853308,00 грн (податок - 79963327,00 грн).
Під час перевірки було встановлено, що на початок звітного періоду вартість запасів ядерного палива була меншою від вартості запасів на кінець відповідних звітних періодів, проте різниця всупереч вимог пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР позивачем не була включена до складу валових доходів, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток.
Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, полягало у тому, що у податковому обліку відокремлених підрозділів Підприємства витрати по придбанню ядерного палива включались до складу валових витрат при оприбуткуванні, але не враховувались у складі вартості залишків на початок та кінець податкових періодів при розрахунку приросту/убутку, при цьому частина вартості ядерного палива, яка не використана (не списана) на виробництво електричної енергії рахується на рахунку 203.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94 Кабінетом Міністрів України затверджено Перелік запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року (Постанова КМ від 16.06.2005 №472; Постанова втратила чинність на підставі Постанови КМ від 23.11.2016 N1059 (1059-2016-п)), до яких, серед іншого, віднесено «ядерне паливо для реакторів типу ВВЕР-1000, ВВЕР-440, РВПК-1000», яке використовується позивачем.
Поняття, критерії віднесення активів до категорії запасів визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»).
Пунктом 5 П(С)БО 9 «Запаси» та наказом Міністерства фінансів України №2 від 10 січня 2007 року «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» визначено критерії віднесення активів до категорії запасів, а саме: запаси визнаються активом, якщо їх вартість може бути достовірно визначена.
Контролюючий орган вказує, що при веденні платниками податку податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива враховується балансова вартість залишків такого палива як у вузлах свіжого ядерного палива так і в активній зоні.
Свіже ядерне паливо розподіляється за місцезнаходженням на дві групи: у вузлах свіжого ядерного палива (фактично склад) та в активній зоні (паливо, яке завантажено у реактор).
Ядерне паливо, завантажене у активну зону реактора АЕС, вже використовується у виробничому процесі та є витратами, його повторне використання або використання з перервами у технологічному процесі неможливе.
Ядерне паливо в активній зоні не відповідає критеріям віднесення до категорії запасів, передбачених у пункті 6 П(С)БО 9 «Запаси», яким останні визначені для цілей бухгалтерського обліку, його вартість не можна достовірно визначити, а відповідно, воно не може приймати участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону №334/94-ВР.
Крім того, як вказував позивач, а відповідач не спростував, по специфіці виробництва електричної та теплової енергії незавершеного виробництва при її виготовленні бути не може.
Ядерне паливо в активній зоні не знаходиться на переробці, в незавершеному виробництві чи в залишках готової продукції і за своїми властивостями та технологією використання після переміщення в активну зону фактично припиняє відповідати визначенню ''запаси'', а тому відповідно до п. 5.9 ст. Закону №334/94-ВР, облік його приросту (убутку) балансової вартості не передбачений.
Отже, вимоги наведених норм законодавства, критерії визначення запасів та специфіка виробництва свідчить, що ядерне паливо в активній зоні при проведенні приросту (убутку) запасів в цілях податкового обліку не враховується.
Аналогічні висновки містяться в постанові Верховного Суду 23.12.2021 у справі № 826/309/13-а.
Судом апеляційної інстанції було встановлено, що у позивача ядерне паливо в активній зоні обліковується на рахунку бухгалтерського обліку 3 класу (рах. 39 «Витрати майбутніх періодів»), а «Запаси» відносяться до 2 класу (рах. 20 - 29) бухгалтерського обліку.
Отже, не врахування позивачем при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів (матеріалів) залишків ядерного палива в активній зоні в повній мірі узгоджується з нормами Закону №334/94-ВР.
З огляду на зазначене, сформовані відповідачем в цій частині податкові зобов`язання є необґрунтованими і правомірно визнані такими, що підлягають скасуванню. 
16. Щодо порушення пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, а саме до складу валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, неправомірно віднесено вартість товарів, робіт, послуг по господарським операціям з ПАТ "НДІ "Техностандарт", ТОВ "Сенсор Україна", ТОВ "Атомпоставка", ТОВ "ТД "Агрінол", ТОВ "Прогрес XXI", ТОВ "Промкабельзбут", ТОВ Фірма "Електропостачзбут", ТОВ "Укренеготорг", ТОВ "Інтер-Юг", ПП "Комманд" ПП "Базіс Торг" та ПП "Візіт Торг".
Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій з вказаними контрагентами, внаслідок відсутності в останніх відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності та не підтвердження таких первинними документами.
Відповідно до пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України). 
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що платник податків має право на врахування витрат при визначенні об`єкту оподаткуванням лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум витрат, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження сум витрат, є підставною для врахування таких при визначенні об`єкту оподаткування податком на, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків врахував витрати при визначенні об`єкту оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Судом апеляційної інстанції досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для податкового обліку та встановлено, що спірні господарські операції з придбання позивачем товару (робіт, послуг) є реальними. Надані позивачем документи (договори, додаткові угоди, видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, прибуткові ордера, акти приймання-передачі, специфікації, накладні - вимоги на відпуск/внутрішнє переміщення товару, картки складського обліку, журнали реєстрації довіреностей, реєстри прибутків та видатків по цеху, журнали реєстрації заїзду автотранспорту) містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. 
Зважаючи на викладене, твердження відповідача щодо ненадання документального підтвердження щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд», ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг» є необґрунтованими.
Контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
З матеріалів справи, а саме з акту перевірки, також вбачається, що контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій також на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагенти позивача та контрагенти по ланцюгу постачання не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності. 
Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального закону.
Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару (виконання робіт, надання послуг) позивачу, обумовлених укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними. 
Отже колегія суддів зазначає, що контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. 
З огляду на факт документального підтвердження реальності господарських операцій за участю позивача та його контрагентів, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість донарахування позивачу податкових зобов`язань в частині правовідносин з ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд», ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг».
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом апеляційної інстанції повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 слід залишити без задоволення.
18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2022 у справі №826/3453/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник