ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/16798/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді - Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Гребінки-Хлібопродукт» до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
                           
ВСТАНОВИВ

ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» звернулося до суду з позовом до ДПС України в якому просило:
- визнати протиправними дії ДПС України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 508 від 05.08.2021, № 5081 від 05.08.2021, № 908 від 09.08.2021, № 411 від 04.08.2021, № 229 від 04.08.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, які було направлено Приватним акціонерним товариством «Гребінки-Хлібопродукт»;
- зобов`язати ДПС України прийняти та зареєструвати податкові накладні № 508 від 05.08.2021, № 5081 від 05.08.2021, № 908 від 09.08.2021, № 411 від 04.08.2021, № 229 від 04.08.2021 датою їх фактичного подання до Єдиного реєстру податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані дії відповідача є протиправними, оскільки на час подання податкових накладних на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних посаду директора ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» займав ОСОБА_1 , його електронний цифровий підпис був дійсним та зареєстрованим у встановленому законом порядку. Жодної заборони на вчинення відповідних дій, як стверджує позивач, у податковому законодавстві не міститься. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії ДПС України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 508 від 05.08.2021, №5081 від 05.08.2021, №908 від 09.08.2021, №411 від 04.08.2021, № 229 від 04.08.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, які було направлено ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт».
Зобов`язано ДПС України прийняти податкові накладні № 508 від 05.08.2021, № 5081 від 05.08.2021, № 908 від 09.08.2021, № 411 від 04.08.2021, № 229 від 04.08.2021, які було направлено ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт».
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ДПС України подано апеляційну скаргу, в якій представник просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянт зазначає, що станом на момент реєстрації податкових накладних в ЄРПН директором ПАТ «Гребінки-Хдібопродукт» була ОСОБА_2 , а з 17.08.2021 року було призначено Хачикян Р.В. за підписом якого і були направлені на реєстрацію податкові накладні.
Разом з цим, апелянт наголошує, що податкові накладні, які надіслані на реєстрацію за кваліфікованим електронним підписом ОСОБА_1 , складені за період з 04.08.2021 по 09.08.2021 (на той час уповноваженої особи товариства - ОСОБА_2) до набуття права підпису, унеможливлюють їх подальшу реєстрацію, а отже ДПС України правомірно відмовлено у реєстрації вищезазначених податкових накладних.
Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року відкрито провадження та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження з 16 січня 2023 року.
Від ПАТ «Гребінки-Хдібопродукт» до суду письмового відзиву на апеляційну скаргу  не надходило, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній матеріалами.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Гребінки - Хлібопродукт» в електронній формі складено наступні податкові накладні: від 05.08.2021 №508, №5081, від 09.08.2021 №908, від 04.08.2021 №411, №229. Посадовою (уповноваженою) особою, яка склала ці податкові накладні, визначено ОСОБА_2 ,   яку за змістом наказу від 16.08.2021 року №16/08/21 звільнено з посади Генерального директора з 16.08.2021.
Позивачем   02.09.2021, 26.08.2021, 28.08.2021 направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезазначені податкові накладні, скріпивши їх електронним цифровим підписом ОСОБА_1 , якого за змістом наказу від 16.08.2021 №16/08/21-2 призначено на   посаду Генерального директора з 17.08.2021.
При цьому, відповідно до квитанцій від 02.09.2021, 26.08.2021, 28.08.2021 податкові накладні не прийнято внаслідок порушення вимог   статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», яке полягає в тому, що кваліфікований електронний підпис особи 2749120419 ОСОБА_3 , яким засвідчено електронний документ не є чинним на дату складання податкової накладної. Зареєстровані підписи особи: директор з 17.08.2021 по 16.08.2021, директор з 17.08.2021 по 26.08.2021, директор з 25.08.2021 по 18.06.2022.
Не погоджуючись з відмовою відповідача у прийнятті до реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся з позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого             постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог   Податкового кодексу України             (далі також - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням    Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
У пункті 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, зазначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог    Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Тобто, причинами відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
- невідповідність податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- нечинність електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- відсутність реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- недотримання вимог, установлених пункту    192.1 статті 192    та пункту    201.10 статті 201 Податкового кодексу України;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту    201.1 статті 201 Податкового кодексу України;
- відсутності суми податку на додану вартість відповідно до пункту    200-1.3    і 200-1.9 статті    200-1 Податкового кодексу України    (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 pоку); відсутності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; наявності факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; недотримання вимог    Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Як вбачається із матеріалів справи, в даному випадку підставою для неприйняття податковим органом до реєстрації наданих позивачем податкових накладних зазначено порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».
Так, відповідно до    статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються    Законом України «Про електронні довірчі послуги». Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.
Суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу (ст. 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»).
Згідно п. 1-7 розділу ІІ Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261), суб`єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.
Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).
Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).
Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.
Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.
Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Автоматизована перевірка електронного документа включає:
- перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другої статті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»;
- перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;
- перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);
- перевірку наявності обов`язкових реквізитів;
- перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Згідно пункту 8 розділу ІІ Порядку перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
23 квітня 2021 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 378 від 21 квітня 2021 року «Про внесення змін до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних». Зокрема порядок накладання підпису на податкові накладні викладено в новій редакції: « 10. До Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:
кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою; 
кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку».
Таз, з матеріалів справи вбачається, що на момент складання податкових накладних від 04.08.2021, 05.08.2021 та 09.08.2021, директором ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» була ОСОБА_2 , а на дату подачі до реєстрації податкових накладних (25.08.2021, 26.08.2021 та 02.09.2021) новим директором був призначений ОСОБА_1 згідно з наказом позивача від 16.08.2021 №16/08/21-2, який   значиться   в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань керівником з 17.08.2021.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що у позивача, як платника податків, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 Податкового кодексу України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п.    201.10. статті 201 Податкового кодексу України.
Враховуючи, що між цими моментами у підприємства змінився директор, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора, останнім було подано податкові накладні для реєстрації в межах граничних строків та межах чинності підпису нового директора.
На дату реєстрації податкових накладних, директором ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» був ОСОБА_1 , який мав повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якого був чинним, що підтверджується інформацією наявною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
При цьому, податковим органом не було доведено ні в суді першої та апеляційної інстанції належними та допустимими доказами, що станом на час реєстрації податкових накладних підпис директора позивача ОСОБА_1 був нечинним.
Доводи апелянта, що надіслані ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» податкові накладні, які датовані з 04.08.2021 по 09.08.2021 року, не можуть бути підписані електронним цифровим підписом Хачикян Р.В., є необґрунтованими, з огляду на те, що до Єдиного реєстру податкових накладних спірні податкові накладні надіслані 26.08.2021, 28.08.2021, 02.09.2021, тобто в період, коли ОСОБА_1 вже займав посаду директора ПАТ «Гребінки-Хлібопродукт» та мав відповідні повноваження.
До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації податкової накладної як зміна посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.
Щодо посилання відповідача у квитанціях на те, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, колегія суддів зазначає, що використання позивачем електронного підпису розміщеного на незахищеному носії інформації не спричиняє жодних правових наслідків для нього та для операцій, в яких безпосередньо використовується такий електронний підпис.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що даний адміністративний позов підлягає частковому задоволенню.
Інші доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставами для скасування останнього.
За правилами      статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України      суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями   315,   316,   321,   322,   325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5   статті 328 КАС України.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

суддя                                        В.П.Мельничук

суддя                                        О.М.Оксененко