ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4419/20                                                     Суддя першої інстанції: Журавель В.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача           - Степанюка А.Г.,
суддів                    - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
при секретарі                     - Масловській К.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на прийняте у порядку письмового провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства «Фастівтепломережа» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними дій і бездіяльності та зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:
У травні 2020 року Комунальне підприємство «Фастівтепломережа» (далі - Позивач, КП «Фастівтепломережа») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
- визнати незаконними рішення та дії Відповідача щодо протиправного зарахування сплачених Позивачу на електронний рахунок в системі адміністрування ПДВ грошових коштів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2020 року, зокрема згідно платіжних доручень №139 від 15 березня 2016 року на суму 82     000 грн 00 коп., №345 від 16 червня 2016 року на суму 180     000 грн 00 коп., №597 від 31 жовтня 2016 року на суму 100     000 грн 00 коп., №788 від 26 грудня 2016 року на суму 370     000 грн 00 коп., №597 від 28 жовтня 2016 року на суму 100     000 грн 00 коп., №796 від 28 грудня 2016 року на суму 100     000 грн 00 коп., №806 від 29 грудня 2016 року на суму 100     000 грн 00 коп., №64 від 8 лютого 2017 року на суму 15     000 грн 00 коп., №73 від 14 лютого 2017 року на суму 80     000 грн 00   коп., №230 від 5 квітня 2017 року на суму 72     000 грн 00 коп., №310 від 27 квітня 2017 року на суму 30     000 грн 00 коп., №320 від 4 травня 2017 року на суму 100     000 грн 00 коп., №368 від 25 травня 2017 року на суму 100     000 грн 00 коп., №445 від 27 травня 2017 року на суму 87     000 грн 00 коп., №520 від 28 липня 2017 року на суму 90     000 грн 00 коп., №575 від 31 серпня 2017 року на суму 65     000 грн 00 коп., №609 від 26 вересня 2017 року на суму 45     000 грн 00   коп., №719 від 14 листопада 2017 року на суму 100     000 грн 00 коп., №790 від 8 грудня 2017 року на суму 135     000 грн 00 коп.; №32 від 11 січня 2018 року на суму 50     000 грн 00 коп., №72 від 30 січня 2018 року на суму 172     000 грн 00 коп., №99 від 9 лютого 2018 року на суму 100     000 грн 00 коп., №163 від 5 березня 2018 року на суму 100     000 грн 00 коп., №240 від 6 квітня 2018 року на суму 65     000 грн 00 коп., №276 від 19 квітня 2018 року на суму 100     000 грн 00 коп., №292 від 24 квітня 2018 року на суму 21     000 грн 00 коп., №343 від 7 травня 2018 року на суму 170     000 грн 00 коп., №93 від 30 травня 2018 року на суму 100     000 грн 00 коп., №428 від 25 червня 2018 року на суму 85     000 грн 00 коп., №471від 4 липня 2018 року на суму 16     000 грн 00 коп., №476 від 5 липня 2018 року на суму 23     000 грн 00 коп., №505 від 26 липня 2018 року на суму 100     000 грн 00 коп., №516 від 30 липня 2018 року на суму 30     000 грн 00 коп., №558 від 27 серпня 2018 року на суму 60     000 грн 00 коп., №561 від 29 серпня 2018 року на суму 15     000 грн 00 коп., №770 від 21 грудня 2018 року на суму 550     000 грн 00 коп., №112 від 4 лютого 2019 року на суму 150     000 грн 00 коп., №182 від 20 лютого 2019 року на суму 100     000 грн 00 коп., № 307 від 27 березня 2019 року на суму 100     000 грн 00 коп., № 364 від 12 квітня 2019 року на суму 200 000 грн 00 коп., № 397 від 24 квітня 2019 року на суму 100     000 грн 00 коп., № 410 від 26 квітня 2019 року на суму 200 000 грн 00 коп., № 434 від 15 травня 2019 року на суму 160     000 грн 00 коп., № 473 від 30 травня 2019 року на суму 200     000 грн 00 коп., №548 від 25 червня 2019 року на суму 200     000 грн 00 коп., № 572 від 5 липня 2019 року на суму 60     000 грн 00 коп., № 580 від 8 липня 2019 року на суму120     000 грн 00 коп., № 614 від 26 липня 2019 року на суму 185     000 грн 00 коп., №11 від13 вересня 2019року на суму340     000 грн 00 коп., №123 від 4 листопада 2019 року на суму 60     000 грн 00 коп., №128 від 5 листопада 2019 року на суму100     000 грн 00 коп., №132 від 8 листопада 2019 року   на суму10     000 грн 00 коп., №175 від 19 листопада 2019 року на суму 70     000 грн 00 коп., №186 від 27 листопада 2019 року на суму 20     000 грн 00 коп., №190 від 2 грудня 2019 року на суму110     000 грн 00 коп., №243 від 21 грудня 2019 року на суму 230     000 грн 00 коп., №281 від 27 грудня 2019 року на суму 390     000 грн 00 коп.; №35 від 30 січня 2020 року на суму 500     000 грн 00 коп., №48 від 3 лютого 2020 року на суму 200     000 грн 00 коп., №62 від 27 лютого 2020 року на суму 300     000 грн 00 коп., №103 від 23 березня 2020 року на суму 20     000 грн 00 коп., №116 від 27 березня 2020 року на суму 160     000 грн 00 коп., №154 28 квітня 2020 року на суму 170     000 грн 00 коп., №205 від 27 травня 2020 року на суму 20     000 грн 00 коп., №203 від 27 травня 2020 року на суму 100     000 грн 00 коп., №206 від 2 червня 2020 року на суму 50     000 грн 00 коп., № 233 від 30 червня 2020 року на суму 100     000 грн 00 коп., №274 від 27 липня 2020 року насуму120     000 грн 00 коп., №359 від 8 жовтня 2020 року на суму 240     000 грн 00грн, №410 від 4 листопада 2019 року на суму100     000грн 00 коп., №422 від 5 листопада 2020 року на суму 95     000 грн 00 коп., №462 від 19 листопада 2020 року на суму 40     000 грн 00 коп., №522 від 11 грудня 2020 року на суму 70     000 грн 00 коп., №566 від 30 грудня 2020 року на суму 600     000 грн 00 коп., на погашення податкового боргу з ПДВ, що виник до1 липня 2015 року, незаконними;
- зобов`язати Відповідача зарахувати такі грошові кошти в рахунок сплати Позивачем поточних податкових зобов`язань з ПДВ за вказаний вище період;
- визнати протиправною бездіяльність Відповідача щодо списання безнадійного податкового боргу з податку на додану вартість Позивача в розмірі 3 871     923 грн 59 коп., який виник за період з30 січня 2008року по 31 грудня 2016 рік, в тому числі за деклараціями з податку на додану вартість за листопад 2010 року (від 20 грудня 2010 року №9005788251) на суму 38 635 грн, за грудень 2010 року (від 20 січня 2011 року №9006424294) на суму 193 767 грн, за січень 2011 року (від 18 лютого 2011 року №9000565897) на суму 55 429 грн, за лютий 2011 року (від 21 березня 2011 року №9001560079) на суму 163 102 грн, за березень 2011 року (від 20 квітня 2011 року №9002464198) на суму 205 521 грн, за квітень 2011 року (від 19 травня 2011 року № 9003532924) на суму 49 038 грн, за травень 2011 року (від 20 червня 2011 року №9005278775) на суму 75 868 грн, за червень 2011 року (від 21 липня 2011 року № 9005189598) 145 631 грн, за січень 2015 року (від 19 лютого 2015 року №9018649402) на суму 192 642 грн, за лютий 2015 року (від 20 березня 2015 року №9044871515) на суму 548 169 грн, за березень 2015 року (від 20 квітня 2015 року №9073529249) на суму 597 423 грн, за квітень 2015 року (19 травня 2015 року №9100615191) на суму 133 744 грн, за травень 2015 року (від 19 червня 2015 року №9128602766) на суму 997 грн, за червень 2015 року (від 17 липня 2015 року №9151409865) на суму 131 452 грн, крім того пеню та штрафні санкції, нараховані на вказаний податковий борг;
- зобов`язати Відповідача списати цей податковий борг.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07.09.2022 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що стягнення контролюючим органом податкового боргу, що виник до 01.07.2015, з рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість без дотримання визначеної Податковим кодексом України процедури є протиправним, а відтак зарахування сплачених Позивачем коштів на електронний рахунок в системі адміністрування податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 30.12.2020 в рахунок погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015 здійснювалося Відповідачем безпідставно. Крім того, суд підкреслив, що оскільки строк давності податкового боргу КП «Фастівтепломережа», який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016 минув, а цей борг вини внаслідок обставин непереборної сили, то останній підлягає списанню, оскільки є безнадійним.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що факт несплати узгодженого податкового зобов`язання призводить до набуття ним статусу податкового боргу, а зарахування коштів, що сплачуються платником податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно черговістю його виникнення незалежно від напрямку сплати, визначеного платником, передбачена приписами Податкового кодексу України та підтверджена численною судовою практикою. Наголошує, що станом на 01.01.2016 за КП «Фастівтепломережа» обліковувався податковий борг в сумі 4  140  328,04 грн, який виник з 29.04.2015, станом на 01.06.2020 його розмір складає 10  564  482,43 грн, безнадійний податковий борг за період з 30.01.2008 по 31.12.2016 відсутній, оскільки повністю погашений платником, а відтак в силу п. 102.4 ст. 102 ПК України були відсутні підстави для визнання його безнадійним. Крім того, зауважує, що наявні у матеріалах справи документи не підтверджують об`єктивне існування форс-мажорних обставин.
Після усунення визначених в ухвалі від 19.10.2022 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2022 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 19.12.2022.
У відзиві на апеляційну скаргу КП «Фастівтепломережа» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. свою позицію обґрунтовує тим, що аргументи апеляційної скарги взагалі не стосуються оскаржуваного судового рішення та не спростовують висновки Київського окружного адміністративного суду у цій справі. Підкреслює, що суд обґрунтовано наголосив на тому, що податковий борг за період з 30.01.2008 по 31.12.2016 є безнадійним та підлягає списанню, оскільки минув визначений ст. 102 Податкового кодексу України 1095 денний строк на його примусове стягнення. Стверджує, що згідно усталеної судової практики стягнення контролюючим органом грошових коштів з рахунку платника у системі електронного адміністрування податку на додану вартість має здійснюватися з урахуванням особливостей списання коштів з такого рахунку, а податковий борг, який виник до 01.07.2015, за рахунок цих коштів не може бути погашений. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2022 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 18.01.2023.
Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, КП «Фастівтепломережа» зареєстроване як юридична особа 23.02.1993, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських організацій (ідентифікаційний код 05387624; т. 1 а.с. 49).
Основними видами діяльності Позивача є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (код КВЕД 35.30).
20.01.2020 КП «Фастівтепломережа» звернулося до ГУ ДПС у Київській області з проханням списати безнадійний податковий борг в розмірі 3  871  923 грн 59 коп., який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016, пеню та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг, шляхом внесення відповідно рішення про списання безнадійного податкового боргу (т. 1 а.с. 19-28). До цього листа була додана копія висновку Київської обласної торгово-промислової палати від 11.01.2020 №02/03.23 щодо унеможливлення виконання зобов`язань зі сплати податку на додану вартість в порядку та терміни, передбачені чинним законодавством, спричинені обставинами, незалежними від платника податку (т. 1 а.с. 29-33).
Водночас, як встановлено судом першої інстанції, листом від 11.02.2020 №4561/10/10-36-10-02-14 контролюючий орган відмовив платнику податків у списанні податкового боргу у зв`язку з тим, що станом на 10.02.2020 у КП «Фастівтепломережа» наявний податковий борг в сумі 9  785  659,03 грн, який виник з 01.09.2017, тому термін позовної давності ще не минув.
Враховуючи встановлені вище обставини, виходячи з системного аналізу приписів ст. ст. 14, 16, 36, 54, 56, 57, 87, 95, 101, 102, 131, 200, 200-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 14 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», ст. ст. 6, 13, 15 Закону України «Про теплопостачання», ст. 31 Закону України «Про житлово-комунальні послуги», ст. 15 Закону України «Про ціни і ціноутворення», Порядку електронного адміністрування з податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 (далі - Порядок №569), Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 № 577, який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №577), суд першої інстанції з урахуванням ряду правових позицій Верховного Суду дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на невчинення контролюючим органом дій, спрямованих на списання безнадійного податкового боргу, а також безпідставне погашення останнім податкового боргу, який виник до 01.07.2015, за рахунок коштів електронної системи адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ).
З таким висновком суду першої інстанції не можна не погодитися з огляду на таке.
Згідно пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
За правилами ст. 36 ПК України податковим обов`язком платника податку визнається його обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Такий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором, він є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Відповідно до п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Приписами пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відповідно до п. 54.5 ст. 54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Порядок узгодження грошових зобов`язань, визначених контролюючим органом, врегульовано ст. 56 ПК України, пунктом 56.1 якої закріплено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У свою чергу норами п. 56.18 ст. 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Згідно пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
При цьому із змісту норм п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України випливає, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у пп. пп. 54.3.1-54.3.6 п. 54.3 ст. 54 вказаного Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до п. 87.1 ст. 87 ПК України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
При цьому в абз. 4 п. 87.1 ст. 87 ПК України наголошено, що не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Механізм погашення заборгованості визначено пунктом 87.9 статті 87 ПК України, в якому встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Приписами п. 131.2 ст. 131 ПК України закріплено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Отже, законом імперативно встановлено обов`язок контролюючого органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків приписано заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.
При цьому контролюючий орган зобов`язаний зарахувати кошти, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Разом з тим, судова колегія звертає увагу, що з 01.07.2015 запроваджена система електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до п. 200-1.2 ст. 200-1 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 ст. 87 цього Кодексу.
На переконання контролюючого органу, дата виникнення податкового боргу не впливає на право податкового органу змінити призначення платежу, оскільки податковий орган після набрання чинності ПК України повинен керуватися його положеннями, тобто застосувати ст. 87 ПК щодо всіх платежів, які надійшли на бюджетні рахунки після 01.01.2011.
Разом з тим, колегія суддів вважає обґрунтованою позицію суду першої інстанції щодо помилковості таких тверджень ГУ ДПС у Київській області з огляду на таке. 
Як вбачається із змісту наведених вище норм, у разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, як було підкреслено вище, визначені статтею 87 ПК України.
Відповідно до абз. 2 п. 87.1 ст. 87 Податкового кодексу України джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
При цьому не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 4 п. 87.1 ст. 87 ПК України).
Відповідно до п. 95.3 ст. 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Контролюючий орган звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття контролюючим органом рішення про погашення усієї суми податкового боргу. Рішення контролюючого органу підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу та скріплюється гербовою печаткою контролюючого органу. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, вимоги статті 95 ПК України встановлюють підстави для здійснення контролюючим органом за платника податків і на користь держави заходів щодо погашення податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у власності платника податків, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Водночас спеціальною нормою, яка регулює стягнення коштів, у тому числі, з рахунків у СЕА ПДВ, є норма абзацу першого пункту 95.3 цієї статті, згідно якої стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Відповідно до абз. 2 п. 200.2 ст. 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Аналіз наведених норм в їх системному зв`язку дає підстави зробити такий висновок щодо правового регулювання погашення податкового боргу з ПДВ за рахунок коштів у СЕА цього податку: у разі коли платник податку на додану вартість не сплатив самостійно узгоджену суму податкового зобов`язання в установлений пунктом 57.1 статті 57 ПК України строк і не сплачує податковий борг, який внаслідок цього виник, контролюючий орган вправі здійснити за платника податку заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок коштів на рахунку цього платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість за рішенням суду про стягнення коштів з рахунків платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, які перераховуються на підставі реєстра платників до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу.
Отже, що кошти на рахунку платника податків в системі електронного адміністрування ПДВ можуть бути використані для погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015, виключно на підставі реєстру, надісланого ДФС, сформованого на підставі рішень суду про стягнення коштів з електронного рахунку ПДВ, направлених до виконання ДФС, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Відтак, на переконання судової колегії, суд першої інстанції правильно вказав на те, що Відповідач безпідставно зараховував грошові кошти з електронного рахунку у СЕА ПДВ Позивача в рахунок сплати податкового боргу, що виник до 01.07.2015, до дати запровадження СЕА ПДВ без відповідного реєстру платників для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування.
Отже, стягнення контролюючим органом грошових коштів з рахунку платника податків у СЕА ПДВ проведено без дотримання норм пункту 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95, пункту 200.2 ст. 200 ПК України та Порядку №569.
Непогашення податкового боргу, у тому числі зі сплати штрафних (фінансових) санкцій та пені, дає право контролюючому органу здійснити за цього платника податку і в інтересах держави заходи на погашення податкового боргу, який виник через таку несплату. При цьому, такі заходи мають бути здійснені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законом, як це вимагається частиною другою статті 19 Конституції України, якою встановлено критерій поведінки державного органу у сфері публічних відносин. Неправомірна поведінка невладного суб`єкта у цих відносинах не може виправлятися неправомірною поведінкою владного суб`єкта.
Указаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 30.07.2019 у справі № 440/4082/18, від 10.09.2019 у справі №1840/3549/18, від 05.05.2021 у справі №480/1856/19, від 22.08.2022 у справі №380/1751/20, від 06.10.2022 у справі №826/845/18.
Матеріали справи свідчать, що за період з 01.07.2015 по 31.12.2020 Позивач постійно поповнював свій електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ для погашення поточних податкових зобов`язань за податковими деклараціями з податку на додану вартість, зокрема: 
- з 01.07.2015 по 31.12.2015 Позивачем самостійно нараховано податкові зобов`язання з ПДВ - 1  943  180 грн, а сплачено - 2  598  139 грн 46 коп;
- з 01.01.2016 по 31.12.2016 Позивачем самостійно нараховано податкові зобов`язання з ПДВ - 1  365  348 грн 97 коп, а сплачено - 1  718  345 грн 16 коп;
- з 01.01.2017 по 31.12.2019 Позивачем самостійно нараховано податкові зобов`язання з ПДВ - 4  274  278 грн 15 коп, а сплачено - 4  503  800 грн 00 коп.
Отже, як встановлено судом першої інстанції, що за період з 01.07.2015 по 31.12.2020 Позивачем в повному обсязі сплачено свої поточні податкові зобов`язання за податковими деклараціями з податку на додану вартість за вказаний період, що підтверджуються доданими до позовної заяви платіжними дорученнями та податковими деклараціями з податку на додану вартість (т. 1 а.с. 129-250, т. 2 а.с. 1 - 121, т. 4 а.с. 69-156).
Проте, в порушення вимог чинного законодавства, Відповідач всі платежі, які сплачені і зараховані на електронний рахунок Позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, спрямував на погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015.
Отже, судом першої інстанції правильно встановлено, що податковим органом в порушення п. 87.1 ст. 87 ПК України грошові кошти з електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ безпідставно зараховано в рахунок сплати податкового боргу, що виник до 01.07.2015, тобто до дати запровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Ці обставини підтверджуються також листами Відповідача №4561/10/10-36-10-02-14 від 11.02.2020 та №4760/6/10-36-13-02 від 23.02.2021, в яких контролюючий орган самостійно зазначив, що кошти з електронного рахунку Позивача у СЕА ПДВ зараховувалися в погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015, а тому станом на 10.02.2020 у КП «Фастівтепломережа», за твердженням ГУ ДПС у Київській області, наявний лише податковий борг, який виник з 01.09.2017.
Відтак, з урахуванням наведеного вище правового регулювання, дії контролюючого органу щодо самостійної зміни спрямування перерахування сплачених платником податків грошових коштів з 01.07.2015 по 10.02.2020 на електронний рахунок Позивача в СЕА ПДВ та направлення їх на погашення податкового боргу, що виник до 01.07.2015, є протиправними.
Колегія суддів відхиляє посилання Апелянта на відповідність його дій приписам п. 87.9 ст. 87 ПК України з огляду на таке.
Указаною нормою Податкового кодексу України закріплено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Разом з тим, як вже було зазначено вище, указані норми пункту 87.9 статті 87 ПК України носять загальний характер щодо норм пункті 87.1 статті 87, пункту 95.3 статті 95, пункту 200.2 ст. 200 ПК України, які окремо регламентують питання електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до вимог п. п. 200-1.4, 200-1.5 ст. 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4 1 статті 43 цього Кодексу.
З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Кошти, що надійшли на рахунки, визначені у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті, автоматично перераховуються органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на рахунок такого платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та на спеціальний рахунок такого платника протягом наступного операційного дня. Реквізити такого спеціального рахунка платник - сільськогосподарське підприємство, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зобов`язаний зазначати у податковій звітності з податку на додану вартість.
На запит платника податку йому шляхом надсилання електронного повідомлення надається інформація про рух коштів на його рахунках у системі електронного адміністрування податку.
Згідно п. 21 Порядку №569 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо на дату подання податкової декларації з податку сума коштів на електронному рахунку платника податку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої звітності, платник податку має право подати контролюючому органу у складі податкової декларації заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню на поточний рахунок платника податку, реквізити якого зазначаються в заяві, у сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з податку та суму узгоджених податкових зобов`язань з податку, або до бюджету в рахунок сплати податкового боргу з податку, що виник починаючи з 1 липня 2015 року.
При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися за відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих в Реєстрі, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих в податковій звітності з податку у цьому звітному періоді.
Сума податку, визначена відповідно до п. 9 Порядку №569 зменшується на суму податку, що відповідно до поданої заяви підлягає перерахуванню до бюджету в рахунок погашення податкового боргу з податку, що виник починаючи з 1 липня 2015 року або на поточний рахунок платника на дату її подання, шляхом зменшення загальної суми поповнення електронного рахунка (е ПопРах). Перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися, якщо таке зменшення загальної суми поповнення електронного рахунка (е ПопРах) не призведе до формування від`ємного значення суми податку, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку (е Накл).
Для відповідного перерахування коштів ДФС надсилає Казначейству реєстр, в якому зазначаються найменування платника податку, податковий номер та індивідуальний податковий номер, сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету або на поточний рахунок платника податку, та реквізити такого рахунка (у разі подання платником податку заяви про повернення коштів на його поточний рахунок).
Казначейство на підставі зазначеного реєстру протягом п`яти робочих днів після закінчення граничного строку, встановленого Кодексом для самостійної сплати платником податку сум податкових зобов`язань, здійснює відповідне перерахування.
Якщо протягом десяти робочих днів після закінчення граничного строку, встановленого Кодексом для самостійної сплати платником податку сум податкових зобов`язань, відповідне перерахування не здійснилося, сума, на яку зменшено загальну суму поповнення електронного рахунка (е ПопРах) відповідно до першого речення абзацу третього цього пункту, підлягає сторнуванню.
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано Відповідачем, Позивач не подавав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (додаток 4 до податкової декларації з податку на додану вартість). У свою чергу Відповідачем не надано відомостей про направлення реєстру платників до Казначейства України, сформованого відповідно до пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, згідно яких би Казначейство здійснило відповідне перерахування коштів.
З урахуванням наведеного судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що встановлене ГУ ДПС у Київській області порушення в частині несвоєчасності сплати до бюджету КП «Фастівтепломережа» сум узгодженого грошового зобов`язання виникло з підстав протиправного недотримання контролюючим органом алгоритму та порядку зарахування коштів платника податків з його рахунку у системі електронного адміністрування на поточний рахунок.
Надаючи оцінку висновкам Київського окружного адміністративного суду про наявність правових підстав для покладення на ГУ ДПС у Київській області обов`язку із списання податкового боргу КП «Фастівтепломережа», який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги та мотивів відзиву на неї, вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно п. 101.1 ст. 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.
У пункті 101.2 цієї статті під терміном «безнадійний податковий борг» розуміється, зокрема, податковий борг платника податків, у тому числі податкового агента, стосовно якого минув строк давності, встановлений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу (підпункт 101.2.3), 101.2.4. податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) (підпункт 10.2.4).
Пунктами 102.1, 102.4 ст. 102 ПК України передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або визначення боргу безнадійним.
Відповідно до пункту 101.5 статті 101 ПК України контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу. Порядок такого списання встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Механізм списання безнадійного податкового боргу, як правильно підкреслено судом першої інстанції, визначено Порядком № 577.
Відповідно до положень пунктів 3.1, 3.2 Порядку № 577 визначення суми безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню контролюючим органом, здійснюється на підставі даних інформаційних систем органів доходів і зборів станом на день виникнення безнадійного податкового боргу. Днем виникнення безнадійного податкового боргу у випадку, визначеному в підпункті 3 пункту 2.1 розділу II цього Порядку (податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений статтею 102 ПК України) є дата прийняття рішення керівника контролюючого органу.
Згідно приписів пунктів 4.3-4.5 Порядку № 577 у випадках, передбачених підпунктами 1, 2, 3, 5 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, орган доходів і зборів здійснює процедури щодо проведення списання безнадійного податкового боргу відповідно до вимог пункту 4.2 цього розділу. Структурний підрозділ органу доходів і зборів, до функцій якого належить списання безнадійного податкового боргу, здійснює таке списання щокварталу протягом двадцяти календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (розрахунку) за звітний (податковий) квартал. Рішення про списання безнадійного податкового боргу вноситься до інформаційних систем не пізніше наступного робочого дня після підписання такого рішення.
Отже, списання безнадійного податкового боргу, в тому числі податкового боргу, стосовно якого минув строк давності у 1095 днів, здійснюється контролюючим органом самостійно на підставі даних автоматизованої інформаційної системи станом на день виникнення безнадійного податкового боргу.
При цьому звернення платника податків про списання безнадійного податкового боргу є обов`язковим лише у випадку, якщо такий податковий борг виник внаслідок непереборної сили (форс-мажорних обставин), як це встановлено нормою пункту 4.1 Порядку № 577. В інших випадках, передбачених пунктом 101.2 статті 101 ПК України, пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку № 577, розгляд питання про списання безнадійного податкового боргу ініціюється контролюючими органами щоквартально та проводиться автоматично, без участі платника податків.
Отже, податковий борг з ПДВ, який виник за період з 30.01.2008 по 31.12.2016, є безнадійним, оскільки стосовно цього боргу минув строк давності, встановлений ПК України, а тому Відповідач зобов`язаний був списати такий безнадійний борг.
Тобто, відповідно до вимог пунктів 101.1, 101.2 статті 101 ПК України у разі спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції, а відтак з того часу у контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу.
Аналогічна за змістом правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 09.07.2019 у справі № 0240/2269/18-а, від 09.03.2021 у справі № 300/2353/19, від 02.11.2022 у справі № 380/16255/21.
Проте, не зважаючи на наведені норми та звернення Позивача від 20.01.2020 із заявою про списання податкового боргу в сумі 3  871  923 грн 59 коп., який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016, Відповідачем рішення щодо списання податкового боргу не прийнято, коригування в облікових картках особового рахунку КП «Фастівтепломережа» як платника податків із виключенням зазначених сум податкового боргу з обліку не здійснено.
Отже, податковий борг, суми якого підприємство просить зобов`язати контролюючий орган списати, є безнадійним, підлягає списанню, а бездіяльність Відповідача щодо несписання цього боргу є протиправною.
При цьому судовою колегією враховується, що, як встановлено судом першої інстанції, у листі ГУ ДПС у Київській області №4561/10/10-36-10-02-14 від 11.02.2020 вказано, що згідно відомостей інтегрованих карток платників податків станом на 01.01.2016 податковий борг КП «Фастівтепломережа» склав 3  054  016 грн 80 коп. З урахуванням вимог ст. 87 ПК України у Позивача станом на 10.02.2020 наявний податковий борг в сумі 9  785  659 грн 03 коп., який виник з 01.09.2017.
Разом з тим, указані твердження податкового органу є необґрунтованими.
Так, матеріали справи свідчать, що Позивач неодноразово звертався до Відповідача щодо проведення звірки розрахунків з бюджетом по сплаті податку на додану вартість КП «Фастівтепломережа», проте ГУ ДПС у Київській області проведення такої звірки не здійснено та інформації на підтвердження наявності у Позивача податкового боргу, зокрема, станом на 10.02.2020 у сумі 9  785  659 грн 03 коп., не надано.
У відзиві на позовну заяву, як і в апеляційній скарзі, Відповідача вказує на те, що у період з 30.01.2008 по 31.12.2016 Позивачем виконувалися судові рішення Київського окружного адміністративного суду від 23.11.2009 у справі №2-а-96/09/1070, від 23.05.2011 у справі №2а-135/11/1070, від 10.11.2014 у справі №810/5991/14, і станом на 01.01.2016 за КП «Фастівтепломережа» обліковувався податковий борг в сумі 4  140  328 грн 04 коп., який виник з 29.04.2015.
Разом з тим, як правильно зауважено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Київській області не було надано належних і допустимих доказів наявності у КП «Фастівтепломережа» податкового боргу станом на 01.01.2016 саме в сумі 4  140  328 грн 04 коп., зокрема, підстав його виникнення, відповідних податкових декларацій, податкових повідомлень-рішень тощо.
При цьому, як було встановлено раніше, за період з 01.04.2015 по 31.12.2015 Позивачем нараховано податкові зобов`язання за податковими деклараціями з податку на додану вартість в загальній сумі 2  209  373 грн.
У листі №4760/6/10-36-13-02 від 23.02.2021 Відповідач самостійно визнає той факт, що на цей час Позивачем не сплачено розстрочений податковий борг в сумі 417  911 грн 66 коп. відповідно до рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 у справі №810/5991/14 за період з лютого 2012 по вересень 2014 року.
Крім того, як стверджує контролюючий орган, згідно постанов Київського окружного адміністративного суду від 23.11.2009 у справі №2-а-96/09/1070 та від 23.05.2011 у справі №2а-135/11/1070 податкова заборгованість Позивача з податку на додану вартість за період з травня 2008 року по жовтень 2010 року становить 1  973  734 грн 26 коп.
У свою чергу, за період з 01.07.2009 по 30.06.2015 Позивачем сплачено до державного бюджету зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1  941  761 грн 71 коп (т. 4 а.с. 1-68). 
Матеріали справи свідчать, що за правилами п. 87.9 ст. 87 ПК України кошти, сплачені Позивачем до державного бюджету на погашення зобов`язання з податку на додану вартість (протягом 2009-2015 років) до 30.06.2015, спрямовувалися Відповідачем згідно з черговістю виникнення на погашення податкового боргу в загальній сумі 1  973  734 грн 26 коп. за період з травня 2008 року по жовтень 2010 року на виконання рішень Київського окружного адміністративного суду від 23.11.2009 у справі №2-а-9609/09/1070 та від 23.05.2011 №2а-135/11/1070, а тому станом на 01.07.2015 Позивачем не був погашений податковий борг, який виник за деклараціями з податку на додану вартість за період з листопада 2010 року по червень 2015 року.
Отже, станом на 01.07.2015 за КП «Фастівтепломережа» обліковувався податковий борг з податку на додану вартість, який виник з листопада 2010 року по червень 2015 року.
У розрізі наведеного судова колегія зауважує, що, як правильно підкреслив суд першої інстанції, Відповідачем не надані докази, що на цей час у Позивача відсутній податковий борг з податку на додану вартість, який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016, у тому числі відсутні докази, що станом на 01.07.2015 відсутній податковий борг з податку на додану вартість за період з листопада 2010 року по червень 2011 року.
У зв`язку з цим, враховуючи положення ст. 102 ПК України, податковий борг підприємства, що виник, зокрема, за податковими деклараціями з податку на додану вартість з листопада 2010 року по червень 2011 року на загальну суму 926  991 грн підлягав списанню як безнадійний у період починаючи з 01.01.2014 - 01.08.2014 відповідно.
Таким чином, матеріали справи не містять доказів, що станом на 01.07.2015 сума податкового боргу була погашена Позивачем до закінчення граничного строку його списання, з дати виникнення податкового боргу минув строк давності, встановлений ст. 102 ПК України, а відтак податковий орган повинен був списати податковий борг підприємства, який виник за деклараціями з податку на додану вартість за період з листопада 2010 року по червень 2011 року на загальну суму 926  991 грн, згідно п. 101.2.3 п. 101.2 ст. 101 ПК України з 01.01.2014 по 01.08.2014 відповідно, а відтак з того часу у контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу.
Також матеріали справи свідчать, що згідно постанови Київського окружного адміністративного суду від 10.11.2014 у справі №810/5991/14 податкова заборгованість Позивача з податку на додану вартість за період з лютого 2012 року по вересень 2014 року становить 3  761  203 грн 50 коп. (що підтверджується копією довідки Васильківської ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області від 17.10.2014 та розрахунком податкової заборгованості станом на 15.10.2014, які містяться у матеріалах справи №810/5991/14).
На виконання постанови Київського окружного адміністративного суду від 10.11.2014 у справі №810/5991/14 за період 2015-2017 років Позивачем сплачено 2  265  550 грн. Як стверджує Відповідач, на цей час в повному обсязі не погашена заборгованість за вказаним рішенням, тобто за період з лютого 2012 по вересень 2014 року, про що зазначено в листі ГУ ДПС у Київській області №4760/6/10-36-13-02 від 23.02.2021.
За твердженням Позивача, у нього повинна була існувати заборгованість за період з лютого 2012 року по вересень 2014 року та з огляду на спрямування Відповідачем сплачених платником податків коштів в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, то також повинна існувати заборгованість за самостійно визначеними податковими зобов`язаннями згідно податкових декларацій з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 по 01.07.2015 в загальній сумі 1  604  409 грн.
Разом з тим, як було встановлено раніше, що податковим органам в порушення п. 87.1 ст. 87 ПК України грошові кошти КП «Фастівтепломережа» з електронного рахунку у СЕА ПДВ безпідставно зараховано в рахунок сплати податкового боргу, що виник до 01.07.2015, у тому числі за період з 01.01.2015 по 01.07.2015.
Так, матеріали справи свідчать, що сплачені Позивачем грошові кошти, зокрема, згідно платіжних доручень №494 від 12.08.2015 на суму 168  000 грн 00 коп., №123 від 12.08.2015 на суму 50  000 грн 00 коп., №204 від 16.10.2015 на суму 380  139 грн 46 коп., №270 від 06.11.2015 на суму 500  000 грн 00 коп., №417 від 24.12.2015 на суму 500  000 грн 00 коп., №447 від 29.12.2015 на суму 1  000  000 грн 00 коп. з електронного рахунку у СЕА ПДВ Відповідачем безпідставно зараховано на погашення податкового боргу з ПДВ, який виник за податковими деклараціями з податку на додану вартість за січень 2015 року (від 19.02.2015 №9018649402), за лютий 2015 року (від 20.03.2015 №9044871515), за березень 2015 року (від 20.04.2015 №9073529249), за квітень 2015 року (19.05.2015 №9100615191), за травень 2015 року (від 19.06.2015 №9128602766), за червень 2015 року (від 17.07.2015 №9151409865).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2020 у справі №320/1047/19 визнано незаконними рішення та дії ГУ ДФС у Київській області щодо протиправного зарахування сплачених КП «Фастівтепломережа» згідно платіжних доручень №494 від 12 серпня 2015 року на суму 168  000 грн 00 коп., №123 від 12 серпня 2015 року на суму 50  000 грн 00 коп., №204 від 16 жовтня 2015 року на суму 380  139 грн 46 коп, №270 від 6 листопада 2015 року на суму 500  000 грн 00 коп., №417 від 24 грудня 2015 року на суму 500  000 грн 00 коп., №447 від 29 грудня 2015 року на суму 1  000  000 грн 00 коп. грошових коштів з електронного рахунку ПДВ на погашення податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року та зобов`язано Відповідача зарахувати такі грошові кошти у загальній сумі 2  598  139 грн 46 коп. перераховані Позивачем на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ за період з 1 липня 2015 року по 31 грудня 2015 року зарахувати в рахунок сплати податкових декларацій з липня 2015 року по липень 2016 року.
Таким чином, рішення та дії ГУ ДФС у Київській області щодо зарахування сплачених КП «Фастівтепломережа» на рахунок у СЕА ПДВ за період з 01.07.2015 по 31.12.2015 грошових кошти у загальній сумі 2  598  139 грн 46 коп. на погашення податкового боргу з ПДВ, який виник до 1 липня 2015 р., зокрема за податковими деклараціями з податку на додану вартість за січень-червень 2015 року, визнано незаконними та зобов`язано відповідача зарахувати такі грошові кошти в рахунок сплати податкових декларацій з липня 2015 року по липень 2016 року.
Відтак судова колегія погоджується з твердженням Позивача про те, що на цей час повинна існувати заборгованість за самостійно визначеними податковими зобов`язаннями згідно з податковими деклараціями з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 по 01.07.2015 в загальній сумі 1  604  409 грн.
А тому, з урахування вже неодноразово згаданих вище приписів ст. 102 ПК України, податковий борг Позивача, що виник за податковими деклараціями з податку на додану вартість з січня 2015 року по червень 2015 року підлягав списанню як безнадійний у період починаючи з 01.03.2018.
Судом першої інстанції було правильно встановлено, що сума боргу не була погашена підприємством до закінчення граничного строку його списання, з дати виникнення податкового боргу минув строк давності, встановлений Податковим кодексом України, а відтак податковий орган повинен був списати податковий борг Позивача, який виник за деклараціями з податку на додану вартість за період з січня 2015 по червень 2015 року на загальну суму 1 604 409 грн згідно пп. 101.2.3 п. 101.2 ст. 101 ПК України з 01.03.2018. 
Отже, в порушення п. 101.1, 101.2 ст. 101 ПК України, Відповідачем після спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу не списано податковий борг, який виник за деклараціями з податку на додану вартість за період з січня 2015 року по червень 2015 року на загальну суму 1  604  409 грн.
Матеріали справи свідчать, що під час розгляду заяви Позивача від 20.01.2020 про списання безнадійного податкового боргу в розмірі 3  871  923 грн 59 коп., який виник з 30.01.2008 по 31.12.2016, а також пені та штрафних санкцій, нарахованих на такий податковий борг, Відповідачем не взято до уваги висновок Київської обласної торгово-промислової палати про настання обставин непереборної сили від 11.01.2020 №02/03.23.
Так, згідно п. 4 п. 2.1 розд. II Порядку №577 під терміном «безнадійний податковий борг» слід розуміти податковий борг платника податків, що виник унаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Такий факт непереборної сили підтверджується:
- Торгово-промисловою палатою України - про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України.
- висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати форс-мажорні обставини.
Згідно ч. 3 ст. 14 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» Торгово-промислова палата України, зокрема, засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб.
Підпунктом 4.1 розділу IV Порядку № 577 закріплено, що у випадках, передбачених підпунктом 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, платник податків звертається до органу доходів і зборів за місцем обліку безнадійного податкового боргу та/або за місцем обліку такого платника з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків та зборів, що підлягають списанню. До заяви обов`язково додаються документи, зазначені в підпункті 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним.
Відповідно до п. 4.2 розд. IV Порядку № 577 за результатами розгляду документів, наданих платником податків, керівник (його заступник) органу доходів і зборів за наявності підстав приймає рішення про списання безнадійного податкового боргу, яке оформляється на бланку за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Ураховуючи викладене, податковий борг, який виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), є безнадійним і може бути списаний податковим органом за результатами оцінки відповідної заяви платника податків та доданих документів у підтвердження таких обставин.
Матеріали справи свідчать, що КП «Фастівтемпломережа» скористалося своїм правом щодо звернення до ГУ ДПС у Київській області із заявою про списання безнадійного податкового боргу, долучивши до такої заяви Висновок Київської обласної Торгово-промислової палати від 11.01.2020 №02/03.23, яким засвідчено настання обставин непереборної сили з 30.01.2008 по 2016 рік.
Крім того, судовою колегією враховується, що згідно Статуту КП «Фастівтемпломережа», затвердженого рішенням Фастівської міської ради №28-ХІV-VІ від 19.04.2012, підприємство постачає теплову енергію шляхом надання послуг з постачання централізованого опалення населенню міста Фастів, бюджетним установам та іншим організаціям.
Судом першої інстанції також встановлено, що комунальне підприємство надає послуги з постачання централізованого опалення населенню міста Фастів, бюджетним установам та іншим організаціям за тарифами затвердженими органами місцевого самоврядування. Інші види діяльності підприємство не здійснює, тому можливості отримати інші доходи у нього відсутні.
Відповідно до ст. 31 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» органи місцевого самоврядування встановлюють тарифи на житлово-комунальні послуги (до яких належить і надання послуг з постачання централізованого опалення) в розмірі не нижче економічно обґрунтованих витрат на їх виробництво (надання).
У разі встановлення органом місцевого самоврядування тарифів на житлово-комунальні послуги на рівні, що унеможливлює отримання прибутку, орган, який їх затвердив, зобов`язаний відшкодувати з відповідного місцевого бюджету виконавцям/виробникам різницю між установленим розміром цін/тарифів та економічно обґрунтованими витратами на виробництво цих послуг.
Також, відповідно до вимог ст. 15 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що Кабінет Міністрів України, органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які встановили державні регульовані ціни на товари в розмірі, нижчому від економічно обґрунтованого розміру, зобов`язані відшкодувати суб`єктам господарювання різницю між такими розмірами за рахунок коштів відповідних бюджетів. Установлення Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування державних регульованих цін на товари в розмірі, нижчому від економічно обґрунтованого розміру, без визначення джерел для відшкодування різниці між такими розмірами за рахунок коштів відповідних бюджетів не допускається і може бути оскаржено в судовому порядку.
Враховуючи вимоги чинного законодавства, в разі встановлення тарифів на надання послуг з постачання централізованого опалення нижче розміру економічно обґрунтованих витрат на їх виробництво різниця між такими розмірами повинна бути відшкодована суб`єктам господарювання за рахунок коштів відповідних бюджетів.
Як вже зазначалось основним (єдиним) джерелом доходу від господарської діяльності Позивача є отримання коштів від надання послуг з постачання централізованого опалення згідно тарифів затверджених органами місцевого самоврядування.
Так, Товариством з обмеженою відповідальністю аудиторською фірмою «Контроль-аудит» проведено аудит господарської діяльності КП «Фастівтепломережа» щодо виконання узгоджених процедур стосовно різниці в тарифах на теплову енергію, що вироблялась, транспортувалась та постачалась населенню за період 4 квартал 2015 року та бюджетним установам та організаціям за період 2007-2015 рр., про що складено звіт про фактичні результати від 29.05.2019.
Згідно цього звіту від 29.05.2019 за результатами розрахунку різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами, складає: 2007 рік у сумі 386  812 грн; 2008 рік у сумі 1  155  828 грн; 2009 рік у сумі 991  874 грн; 2010 рік у сумі 837 515 грн; 2011 рік у сумі 2 802 527 грн; 2012 рік у сумі 2 354 390 грн; 2013 рік у сумі 803 591 грн; 2014 рік у сумі 1 944 932 грн; 2015 рік у сумі 2 040 710 грн.
Отже, загальна сума боргу по різниці в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами за період 2007- 2015 pp. становить 13  316  179 грн 00 коп. Проте, вказана вище різниця в тарифах Позивачу не була відшкодована.
Згідно з Протоколом №1 засідання територіальної комісії з узгодження обсягу заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, послуги з централізованого опалення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися організаціям та установам, що фінансуються з державного та місцевого бюджетів від 31 травня 2017 року Позивачем узгоджена сума заборгованості бюджетних установ станом на1 січня 2016 року в розмірі 13 059 845 грн.
Разом з тим, відповідно до листа-роз`яснення №7410/2/4515-19 від 19.03.2019 Міністерства регіонального розвитку, будівництва та ЖКГ України вказано, що при формуванні проекту Державного бюджету Україна на 2019 рік Мінрегіон подавав до Мінфіну пропозиції щодо передбачення субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці в тарифах, проте Законом України «Про державний бюджет України на 2019 рік» такі видатки не передбачено.
Так як тарифи на надання послуг з постачання централізованого опалення населенню міста Фастів, бюджетним установам та іншим організаціям, затверджені Фастівською міською радою, не покривали витрати КП «Фастівтепломережа» на виробництво, а різниця між такими розмірами своєчасно та в повному обсязі не була відшкодована Позивачу, тому останній поніс збитки, які призвели до неможливості своєчасно та в повному обсязі виконувати свої зобов`язання по сплаті податку на додану вартість. Тому фінансові показники Позивача щороку погіршувались, що призвело до виникнення та подальшого зростання податкового боргу з ПДВ.
Так, за даними звіту про фінансові результати за 2008 рік, Позивач мав валовий прибуток в розмірі 604 тис. грн. (код рядка 50), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 1464,0 тис. грн., а за попередній період 860,0 тис. грн. (код рядка 175). В балансі станом на 31 грудня 2008 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 350 на початок звітного періоду становить 3014,0 тис. грн., а на кінець звітного періоду - 4478,0 тис. грн.
За період з січня 2008 року по грудень 2008 року Позивачем подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 1 952 284 грн, податковий кредит на суму 1 092 010 грн, розрахунки за звітний період в сумі 860 274 грн.
Протягом 2008 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 699  036 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2008 році складає 1  155  828 грн.
Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням КП «Фастівтепломережа» різниці в тарифах, кредиторська заборгованість підприємства за поставлений природний газ з січня2008 року по грудень 2008 року становить 3 926 205 грн, що позбавило можливості в 2008 році включити до податкового кредиту - 654 368 грн. Крім того, за даними Звіту про фінансові результати за 2009 рік, КП «Фастівтепломережа» мала валовий збиток в розмірі 1041,7 тис. грн. (код рядка 55), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 3561,1 тис. грн, а за попередній період 1464,2 тис. грн. (код рядка 175). В балансі станом на 31 грудня 2009 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 350 на кінець звітного періоду становить 8004,4 тис. грн.
За період з січня 2009 року по грудень 2009 року Позивачем подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 2 429 177 грн., податковий кредит на суму 1 244 004 грн, розрахунки за звітний період в сумі 1185 173 грн.
Крім того, протягом 2009 року КП «Фастівтепломережа» сплачено податок на додану вартість в сумі 522 995 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2009 році складає 991 874 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість КП «Фастівтепломережа» за поставлений природний газ з січня 2009 року по грудень 2009 року становить 3 513 017 грн, що позбавило можливості в 2009 році включити до податкового кредиту - 585     503 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2010 рік Позивач мав валовий збиток в розмірі 3468,0 тис. грн (код рядка 55), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 4677,0 тис. грн, а за попередній період 3561,0 тис. грн. (код рядка 175). В балансі станом на 31 грудня 2010 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 350 на кінець звітного періоду становить 12898,0 тис. грн.
За період з січня 2010 року по грудень 2010 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 2 426 336 грн, податковий кредит на суму 1 385 869 грн., розрахунки за звітний період в сумі 1 040 467 грн. Протягом 2010 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 71 700 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2010 році складає 837 515 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість позивача за поставлений природний газ з січня 2010 року по грудень 2010 року становить 4 190 295 грн, що позбавило можливості в 2010 році включити до податкового кредиту - 698 382 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2011 рік, Позивач мав валовий збиток в розмірі 1874,6 тис. грн. (код рядка 55). В балансі станом на 31 грудня 2011 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 350 на кінець звітного періоду становить 10087,0 тис. грн.
За період з січня 2011 року по грудень 2011 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 2 456 040 грн., податковий кредит на суму 2 005 546 грн., розрахунки за звітний період в сумі 450 494 грн. Протягом 2011 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 3 000, грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2011 році складає 2 802 527 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість КП «Фастівтепломережа» за поставлений природний газ з січня2011 року по грудень 2011 року становить 6 037 619 грн., що позбавило можливості в 2011 році включити до податкового кредиту 1 006 270 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2012 рік, Позивач мав валовий прибуток в розмірі 5393,0 тис. грн (код рядка 50). В балансі станом на 31 грудня 2012 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 350 на кінець звітного періоду становить 9491 тис. грн.
За період з січня 2012 року по грудень 2012 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 2 381 999 грн., податковий кредит на суму 1 193 509 грн., розрахунки за звітний період в сумі 1 188 490 грн. Протягом 2012 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 743 650 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2012 році складає 2  354  390 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість Позивача за поставлений природний газ з січня 2012 року по грудень 2012 року становить 5 156 174 грн., що позбавило можливості в 2012 році включити до податкового кредиту - 859 362 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2013 рік, Позивач мав валовий збиток в розмірі 1027,8 тис. грн. (код рядка 2095), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 3958,8 тис. грн. (код рядка 2295) та чистий фінансовий результат за звітний період збиток (код рядка 2355) - 3958,8 тис. грн. В балансі станом на 31 грудня 2013 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 1420 на кінець звітного періоду становить 13450,1 тис. грн.
За період з січня 2013 року по грудень 2013 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 2 434 500 грн., податковий кредит на суму 900 776 грн., розрахунки за звітний період в сумі 1 533 724 грн. Протягом 2013 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 427 070 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2013 році складає 803 591 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість КП «Фастівтепломережа» за поставлений природний газ з січня 2013 року по грудень 2013 року становить 7 448 561 грн.. що позбавило можливості в 2013 році включити до податкового кредиту - 1 241 427 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2014 рік, Позивач мав валовий збиток в розмірі 2277,8 тис. грн. (код рядка 2095), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 1272,3 тис. грн. (код рядка 2295) та чистий фінансовий результат за звітний період збиток (код рядка 2355) - 1272,3 тис. грн. В балансі станом на 31 грудня 2014 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 1420 на кінець звітного періоду становить 14722,4 тис. грн.
За період з січня 2014 року по грудень 2014 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 1  246  854 грн, податковий кредит на суму 848 159 грн., розрахунки за звітний період в сумі 398 695 грн. Протягом 2014 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 324 931 грн. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2014 році складає 1  944  932 грн.
Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням КП «Фастівтепломережа» різниці в тарифах, кредиторська заборгованість Позивача за поставлений природний газ з січня 2014 року по грудень 2014 року становить 7 378 757 грн., що позбавило можливості в 2014 році включити до податкового кредиту - 1 229 793 грн.
За даними Звіту про фінансові результати за 2015 рік, Позивач мав валовий збиток в розмірі 528 тис. грн. (код рядка 2095), а збиток від фінансових результатів від звичайної діяльності становив 2828,0 тис. грн. (код рядка 2295) та чистий фінансовий результат за звітний період збиток (код рядка 2355) -2828 тис. грн. В балансі станом на 31 грудня 2015 року нерозподілений прибуток (непокритий збиток) код рядка 1420 на кінець звітного періоду становить 18 652 тис. грн.
За період з січня 2015 року по грудень 2015 року КП «Фастівтепломережа» подані податкові декларації з податку на додану вартість, де визначено податкові зобов`язання на суму 1 246 854 грн., податковий кредит на суму 848 159 грн., розрахунки за звітний період в сумі 398 695 грн. Протягом 2015 року Позивачем сплачено податок на додану вартість в сумі 2 598     139 грн. 46 коп. Невідшкодована різниця в тарифах на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася бюджетними організаціями та установами в 2015 році складає 2 040 710 грн. Разом з тим, у зв`язку з невідшкодуванням Позивачу різниці в тарифах, кредиторська заборгованість КП «Фастівтепломережа» за поставлений природний газ з січня 2015 року по грудень 2015 року становить 328 684 грн., що позбавило можливості в 2015 році включити до податкового кредиту - 54 781 грн.
Тобто, як правильно зазначив суд першої інстанції, оскільки тарифи на надання послуг з постачання централізованого опалення населенню міста Фастів, бюджетним установам та іншим організаціям, затверджені Фастівською міською радою, не покривали витрати КП «Фастівтепломережа» на виробництво, а різниця між такими розмірами своєчасно та в повному обсязі не була відшкодована Позивачу, то збитки останнього постійно зростали, а відсутність необхідних коштів для сплати податку на додану вартість призвело до унеможливлення виконання обов`язку платника податку на додану вартість у порядку і терміни, передбачені законодавством, в тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних та сплати податку на додану вартість, і як наслідок спричинило виникнення податкового боргу з податку на додану вартість з30 січня 2008 рік по 2016рік в сумі 3 871     923 грн. 59 коп.
Судом першої інстанції також встановлено, що підприємство використовує касовий метод, згідно якого датою виникнення права на податковий кредит визначається дата списання коштів з банківського рахунку. Оплата за газ власними коштами в умовах наявної значної дебіторської заборгованості та не відшкодуванням в повному обсязі та своєчасно різниці в тарифах, зокрема, між фактичними витратами та фактичними нарахуваннями, призвели до несвоєчасної сплати за спожитий природний газ перед газопостачальними організаціями, і як наслідок спричинили втрату податкового кредиту на суму 3 134     014 грн. 45 коп. Адже, КП «Фастівтепломережа» як платник ПДВ має право включати податкову накладну до складу податкового кредиту протягом 1095 днів від дати її складання.
Окрім цього, у грудні 2015 року Позивачем списано податковий кредит у сумі 2 890     672 грн 46 коп. на підставі списання кредиторської заборгованості перед газопостачальними компаніями за отриманий газ.
Так, відповідно до Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» підлягала списанню заборгованість за природний газ (у тому числі реструктуризована) підприємств, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію, у тому числі ліквідованих підприємств, суб`єктів господарювання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом, Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" та її дочірніх підприємств ДК "Газ України", ДК "Укртрансгаз", ДК "Укргазвидобування", АТ «ДАТ "Чорноморнафтогаз", що обліковувалася станом на 1 січня 2010 року і не сплачена станом на дату набрання чинності цим Законом.
На виконання цього Закону було видано по підприємству наказ №155 від 14.09.2011 на списання кредиторської заборгованості Позивача за спожитий природний газ перед НАК «Нафтогаз України» та її дочірнім підприємством ДК «Газ України» в сумі 8 300     985 грн. 60 коп.
Також, в зв`язку із зміною механізму включення податкових накладних до податкового кредиту, з дати складення яких минуло більше 180 календарних днів, по підприємству був виданий наказ №234 від 31 грудня 2015 року по списанню податкового кредиту у сумі 2  890  672 грн 46 коп.
Окрім цього, судова колегія зауважує, що списання застарілих основних засобів мало наслідком податкове зобов`язання у розмірі 20% на залишкову вартість, в зв`язку з чим нараховано зобов`язань по ПДВ за 2008 - 2017 p.p. в сумі 663  688 грн  18 коп.
Так, у червні 2015 року КП «Фастівтепломережа» списано основні засоби із нарахуванням ПДВ на суму балансової вартості у розмірі 146  522 грн. 29 коп. За відсутності прибутків та невідшкодованої різниці в тарифах додаткове нарахування ПДВ у розмірі 146  522 грн. 29 коп. також призвело до збільшення податкового боргу з об`єктивних та незалежних від Позивача причин.
11.01.2020 Київська обласна Торгово-промислова палата прийняла висновок щодо унеможливлення виконання зобов`язань зі сплати податку на додану вартість в порядку та терміни, передбачені чинним законодавством, спричинені обставинами, незалежними від платника податку (т. 1 а.с. 29-33), яким визнано, що невідшкодування державою різниці в тарифах, несвоєчасного розрахунку всіх груп споживачів за спожиті послуги з опалення і відповідно наявність дебіторської заборгованості, втрати податкового кредиту, списання податкового кредиту, відсутність обігових коштів, створення дефіциту оборотних активів; фактично позбавило його виконати свій обов`язок платника ПДВ у порядку і терміни, передбачені законодавством, в тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних та сплати податку на додану вартість за податковими деклараціями з 30.01.2008 по 2016 рік, є об`єктивними, обґрунтованими і документально підтвердженими та характеризуються ознаками: непередбачуваності, тривалості, невідворотності і відсутності вини Позивача. Тому, можуть бути віднесені до обставин непереборної сили.
Ураховуючи, що строк давності податкового боргу Позивача, який виник за період з 30.01.2008 по 31.12.2016, минув, а вказаний борг виник, зокрема, внаслідок обставин непереборної сили, то відповідно до ст. 101 ПК України останній за цей період є безнадійним і підлягає списанню.
Судова колегія зауважує, що Позивач надав Відповідача належні докази щодо настання обставин непереборної сили для списання безнадійного податкового боргу у порядку, встановленому статтею 101 ПК України, а тому відмова контролюючого органу щодо списання такого боргу є протиправною, на чому правильно наголосив суд першої інстанції з урахуванням фактичних обставин цієї справи.
Указана позиція суду першої інстанції за своїм змістом узгоджується з висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 04.02.2020 у справі № 821/4749/14.
З приводу обраного Позивачем способу захисту порушених прав у вигляді покладення на Відповідача обов`язку списати безнадійний податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 3  781  923,59 грн, який виник за період з 30.01.2008 по 31.12.2016, з яким погодився суд першої інстанції, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Здійснюючи судочинство, Європейський суд з прав людини неодноразово аналізував межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. Зокрема, в рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї.
Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Разом з тим, у рішенні Європейського суду з прав людини від 02.06.2006 у справі «Волохи проти України» при наданні оцінки повноваженням державних органів суд виходив з декількох ознак, зокрема щодо наявності дискреції. Так, суд вказав, що норма права є «передбачуваною», якщо вона сформульована з достатньою чіткістю, що дає змогу кожній особі - у разі потреби за допомогою відповідної консультації - регулювати свою поведінку. «…надання правової дискреції органам виконавчої влади у вигляді необмежених повноважень було б несумісним з принципом верховенства права. Отже, закон має з достатньою чіткістю визначати межі такої дискреції, наданої компетентним органам, і порядок її здійснення, з урахуванням законної мети даного заходу, щоб забезпечити особі належний захист від свавільного втручання».
Таким чином, як вбачається з наведених судових рішень, під дискреційним повноваженням слід розуміти компетенцію суб`єкта владних повноважень на прийняття самостійного рішення в межах, визначених законодавством, та з у рахуванням принципу верховенства права.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.
Засіб захисту, що вимагається зазначеною статтею повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 05.04.2005).
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки борг КП «Фастівтепломережа» у розмірі 3  871  923,59 грн є безнадійним, відмова ГУ ДПС у Київській області у списанні податкового боргу є протиправною та можливості прийняття Відповідачем альтернативного рішення законодавством не встановлено, то зобов`язання контролюючого органу списати такий безнадійний борг є ефективним способом захисту в межах спірних правовідносин, який виключає подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

                                                                                                    М.І. Кобаль

Повний текст постанови складено 18 січня 2023 року.