ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/7889/18	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (суддя Голобутовський Р.З., м. Дніпро, повний текст рішення складено 02.07.2020 року) у справі №160/7889/18 за позовом  Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до  Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
22.06.2018 року ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі по тексту – позивач або ПрАТ «Центральний ГЗК», або ПрАТ «ЦГЗК») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.02.2018 року №0001384618, №0001544621, №0001584621, №0001514618, №0001594617, №0001604617, №0001374617, №0001364617, №0001574617, №0001404617, №0001424617, №0001434617, №0001444617, №0001464617, №0001474617, №0001494617, №0001504617, №0001534617, №0001554617, №0001454615.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2018 року провадження у справі роз`єднано, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень №0001374617, №0001364617, №0001574617 від 22.02.2018 року, які стосуються визначення позивачу суми грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, виділено в окреме провадження. У даній справі розглядається правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень №0001374617, №0001364617, №0001574617 від 22.02.2018 року.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.03.2020 року здійснено заміну відповідача у справі, з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС (далі по тексту – відповідач).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.06.2020 року позовні вимоги ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» задоволено.
Офіс великих платників податків ДПС не погодившись з рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовував тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що основним видом діяльності позивача є добування залізних руд, сировиною є магнетитові кварцити (залізна руда), видобуток яких позивач веде відкритим способом на трьох кар`єрах Петрівського, Артемівського та «Велика Глеюватка» родовищ та підземним способом - на шахті ім.Орджонікідзе, готовою продукцією є концентрат залізорудний агломераційний та окатки залізорудні. Апелянт зазначав, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини, що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством. Базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих корисних копалин (мінеральної сировини). Обсягом видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) є обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб`єктом господарювання економічної вигоди, пов`язаної з їх використання., та які складаються з сировини та готової продукції; господарська діяльність гірничодобувного підприємства охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин. Апелянт зазначав, що руди, які видобуває позивач до їх збагачення не відповідають терміну «товарна продукція гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості», визначення якого наведене як у податковому законодавстві, так і у спеціальних нормативних актах, що регулюють питання діяльності у гірничодобувній галузі.  Апелянт зазначав, що метою збагачення є одержання сировини з можливо більшим утримуванням корисних елементів, видами збагачення мінеральної сировини є механічні, фізико-хімічні і хімічні. Апелянт зазначав, що понад 60 відсотків продукції позивача споживається за межами України, якісні характеристики якої визначені «залізорудна сировина для цілей металургії». При добуванні корисної копалини відбувається вилучення частини надр – тобто відокремлення механічно-вибуховими методами частини гірської породи від її масиву. Результатом  (продуктом) технологічних операцій з добування є маса (обсяг уламків) гірської породи – залізних кварцитів, яка за вмістом у ній заліза до 35 відсотків не відповідає якісним характеристикам  «залізорудної сировини для цілей металургії» та потребує подальшої первинної переробки. Апелянт зазначав, що відносно етапу переробки, на якому відбуваються суттєві зміни фазової, кристалохімічної структури та мінерального складу руди, об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами в ході перевірки визначено обсяги товарної продукції – видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що пройшли первинну переробку (переробку від сирої руди до неагломерованого магнетитового концентрату) – обсяг неагломерованого залізорудного концентрату. Актом перевірки здійснено визначення вартості одиниці корисної копалини з урахуванням витрат на добування руди залізної та її первинну переробку на переділі збагачення подробленої руди (товарна продукція – неагломепрований залізорудний концентрат). Апелянт зазначив, що керувався листом Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року №01-13/14р, згідно якого на всіх зазначених етапах переробки залізної руди (І, ІІ, ІІ) в залізорудний концентрат не відбувається зміни  мінеральних форм   корисних копалин (руди), її агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури. Апелянт зазначав, що судом необґрунтовано не враховано експертний висновок експертного економічного дослідження Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. М.С.Бокаріуса від 30.01.2018 року №26191 та індивідуальну податкову консультацію від 22.05.2019 року №2310/6/99-99-12-02-03-15/ПК «Про рентну плату за користування надрами», а, також судову практику. Апелянт зазначав, що не може враховуватися висновок Державного вищого навчального закладу «Криворізький національний університет» від 13.05.2013 року №01/01-303/3, оскільки останній не містить досліджень питання щодо зміни мінеральних форм корисних копалин (руди), їх агрегатно-фазового стану саме на спірному етапі первинної переробки (брикетування, збагачення фізичко-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою (ІІІ етап). Апелянт зазначав, що у податковому законодавстві відсутнє такий термін як «глибоке збагачення». 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.02.2021 року здійснено заміну відповідача у справі з Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника – Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.  
Належним відповідачем у справі є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що видами діяльності позивача є добування залізних руд (код КВЕД 07.10); за результатами документальної планової перевірки було встановлено порушення позивачем пп.14.1.37, 14.1.112, 14.1.128, 14.1.150 п.14.1 ст.14, пп.252.3, 252.5, 252.6, 252.7, 252.17, 252.18 ст.252, пп.263.2.1 п.263.2, пп.263.5.1, 263.5.2 п.263.5, пп.263.6.1, 263.69 п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 ПК, в результаті чого занижено податкові зобов`язання рентної плати за користування надрами за період з 01.07.2014 року по 30.06.2017 року на суму 243272928,61 грн., в тому числі по родовищам: Петрівському родовищу – 175148913,30 грн.; Артемівському родовищу – 68124015,31грн.; родовищу «Велика Глеюватка» - 190953871,50 грн.; поле шахти імені Орджонікідзе - 109883063,20 грн., за результатами перевірки було винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються. Суд першої інстанції посилаючись на положення п.252.3 ст.252 ПК України, з урахуванням змін внесеними Законом України від 21.12.2016 року №1797-VІІІ, зазначив, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства – видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством. Суд зазначив, що об`єктом оподаткування плати за користування надрами є не лише обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), але й обсяг корисних копалин (мінеральної сировини), що утворюється у результаті виконання первинної переробки; виробничий цикл із добування корисних копалин позивача включає видобування залізної руди, її дроблення, збагачення та виробництво окатишів. Сировиною для виготовлення залізної продукції є залізисті кварцити. Суд зазначив, що контролюючий орган, визначаючи концентрат залізорудний неагломерований (створений на етапі збагачення залізної руди) в якості кінцевого етапу первинної переробки (для цілей пп.14.1.150 п14.1 ст.14 ПК України), виходив із незмінності кристалохімічної структури мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану на всіх етапах видобування корисних копалин до стадії створення такого концентрату, посилаючись на лист Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року №01-13/146р; висновок експертного економічного дослідження Харківського НДІ судових експертиз ім. М.С.Бокаріуса від 30.01.2018 року №26191 та індивідуальні податкові консультації, судову практику. Суд першої інстанції не врахував лист Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року №01-13/146р у зв`язку з тим, що питання потребують спеціальних знань, а лист не є експертним висновком, лист не містить жодних обґрунтувань такого висновку, не вказано джерел отримання інформації, кваліфікації особи, яка готовила лист. Суд не врахував висновок експертного економічного дослідження Харківського НДІ судових експертиз ім. М.С.Бокаріуса від 30.01.2018 року №26191, оскільки він стосується іншого платника – ПАТ «Північний ГЗК» та питання потребують спеціальних технічних знань в гірничодобувній галузі та не належать до компетенції судового експерта-економіста. Суд не врахував індивідуальну податкову консультацію у зв`язку з тим, що до повноважень податкового органу не відносяться надання висновків з технічних питань, зокрема, в гірничодобувній галузі. З підстав застосування різних технологій, різних стадій дроблення та збагачення корисних копалин, які були предметом розгляду судами при розгляді справи, суд не врахував судову практику, не вважаючи її аналогічною. Суд першої інстанції врахував експертний висновок Державного вищого навчального закладу «Криворізький національний університет» від 13.05.2013 року №01/01-303/3, в межах якого досліджувалося питання щодо якісної зміни стану та форми добутих корисних копалин в результаті застосування технології збагачення руди ПрАТ «ЦГЗК», згідно якого процес збагачення магнетитових кварцитів Кривбасу розділяється на два основаних види – первинне (попереднє) та глибоке; для технологічних схем гірничо-збагачувальних комбінатів характерне глибоке збагачення, оскільки з рудою в процесі її переробки відбуваються наступні якісні зміни: підвищується вміст корисного компонента більш ніж в два рази, крупність мінералів та мінеральних комплексів зменшується більш 27 тис. разів, змінюється фракційний склад продуктів, що переробляється, змінюється структура та текстура мінеральних комплексів, відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної форми СО2, змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, утворюються поверхні з вільними валентностями, змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхі металів. Суд зазначив, що на ПрАТ «ЦГЗК» є чотири етапи очистки корисних копалин: добича; дроблення; збагачення; виробництво окатишів. На третьому етапі зерно, яке не має жодних властивостей, пропускається через магнітне поле, після чого воно отримує заряд, тобто після проходження магнітного поля в нього з`являються властивості, які згодом можна видобути. Глибоке збагачення – це коли сировина містить корисний компонент, але його вмісту недостатньо для того, щоб проводити з ним якісь операції, тому виникає необхідність приростити цей компонент, тобто збагатити його, отже, ПАТ «ЦГЗК» проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції – глибоке збагачення, під час якого відбуваються зміни мінеральної форми корисних копалин, їх кристалохімічної структури, тобто процеси, які не включаються до визначення первинної переробки пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України.
Матеріалами справи встановлено, що фахівцями Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.06.2017 року, валютного законодавства – за період з 01.10.2012 року по 30.06.2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.10.2012 року по 30.06.2017 року, за результатами якої складено акт від 27.12.2017 року №175/28-10-46-17/00190977, у якому, серед інших порушень, встановлено порушення податкового законодавства з плати за надра: Олександрійська ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області: пп.14.1.37, пп.14.1.112, пп.14.1.128, пп.14.1.150 п.14.1 ст.14, пп.252.3, п.252.5, п.252.6, п.252.7, п.252.16, п.252.18 ст.252, пп.263.2.1 п. 263.2, пп.263.5.1, п.п.263.5.2, п.263.5, пп.263.6.1, пп.263.6.9 п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання рентної плати за користування надрами за період з 01.07.2014 року по 30.06.2017 року на суму 243272928,61 грн.,  по родовищам: по Петрівському родовищу на 175148913,30 грн.; по Артемівському родовищу на 68124015,31 грн.; Криворізька північна ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області: пп.14.1.37, пп.14.1.112, пп.14.1.128, пп.14.1.150 п.14.1 ст.14, пп.252.3, п.252.5, п.252.6, п.252.7, п.252.16, п.252.18 ст.252, пп.263.2.1, п.263.2, пп.263.5.1, пп.263.5.2 п.263.5, пп.263.6.1, пп.263.6.9, п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання рентної плати за користування надрами за період з 01.07.2014 року по 30.06.2017 року на суму 300836934,73 грн., по родовищам: Петрівському родовищу – 175148913,30 грн.; Артемівському родовищу – 68124015,31грн.; по родовищу «Велика Глеюватка» на суму 190953871,5 грн.; поле шахти Орджонікідзе на суму 109883063,2 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки 22.02.2018 року Офісом великих платників податків ДФС України було прийнято податкові повідомлення-рішення, зокрема, податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001374617, про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення у розмірі 280766103,79 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями 224612883,01 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 56153220,78 грн.; форми «Р» №0001364617, про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення у розмірі 213972099,30 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями 171177679,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 42794419,87 грн.; форми «Р» №0001574617, про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення у розмірі 125162044,48 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями 100129635,57 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 25032408,91 грн.
Встановлено, що одним з основних видів діяльності ПрАТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» є: добування залізних руд, яке здійснюється на підставі спеціального дозволу на користування надрами №2437 від 11.04.2001 року на Артемівському родовищі, виданого Державною службою геології та надр України (добича залізистих кварцитів); на підставі спеціального дозволу на користування надрами №2438 від 11.04.2001 року на родовищі «Велика Глеюватка», виданого Державною службою геології та надр України (добича залізистих кварцитів); на підставі спеціального дозволу на користування надрами №2439 від 11.04.2001 року на Петрівському родовищі, виданого Державною службою геології та надр України (добича залізистих кварцитів);  на підставі спеціального дозволу на користування надрами №2582 від 23.11.2001 року на шахті ім. Орджонікідзе (Перша ділянка), виданого, Державною службою геології та надр України (добича залізистих кварцитів). 
Як вбачається з матеріалів справи, спір виник з приводу різного визначення бази оподаткування. Так, позивач визначав базу оподаткування як обсяг дробленої руди, тобто обсяг товарної продукції у вигляді корисних копалин, які пройшли первинну обробку «дроблення руди», тобто вартість обсягів дробленої руди. Натомість податковий орган визначив базу оподаткування – обсяг видобутої руди після збагачення подрібненої руди – концентрату. 
Відповідно до підпункту 251.1.1, п.251.1, ст.251, підпунктів 252.3.1, 252.3.2, 252.3.3 п.252.3, п.253.6, підпунктів 252.7.1, 252.7.2 п.252.7 ст.252  Податкового кодексу України ( в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) рентна плата складається з, зокрема, рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр. Платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють для цілей оподаткування окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об`єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл. Об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать: обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною; обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл; обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється під час виконання робіт, для проведення яких необхідно отримання погодження центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, у тому числі під час виконання робіт в акваторіях водних об`єктів. Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства). Вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини. У разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов`язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
Відповідно до підпунктів 14.1.37, 14.1.91, 14.1.112, 14.1.128, 14.1.150, п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей   розділу IX  цього Кодексу - діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин. Корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки. Мінеральна сировина - товарна продукція гірничого підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів. Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»  обліковується гірничим підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб`єктом господарювання економічної вигоди, пов`язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом. Первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
З системного аналізу вище приведеного законодавства вбачається, що рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин оподатковується господарська діяльність гірничого підприємства  з видобування корисних копалин, яка охоплює процеси добування та первинної переробки.
Як вбачається з матеріалів справи, спір про оподаткування рентною платою процесу добування між ПрАТ «Центральний ГЗК» та податковим органом відсутній.
Спір між ПрАТ «Центральний ГЗК» та податковим органом виник щодо оподаткування рентною платою процесу первинної переробки корисних копалин.
З системного аналізу підпункту 14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України вбачається, що первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.
Виходячи з цього податковий орган вважає, що рентною платою оподатковується такий вид первинної переробки, як збагачення, що зазначено у підпункті 14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що законодавець, перераховуючи сукупність операцій, зазначає, що первинною переробкою є операції збирання, дроблення або мелення, сушка, класифікація (сортування), брекетування, збагачення фізико-хімічними методами, однак без якісної зміни мінеральних форм  копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури, а, також, агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, тобто процес збагачення має виключення.
У постанові від 12.03.2019 року у справі №804/4526/18 Верховний Суд, аналізуючи норми ст.252.3 ст.252, пп.14.1.91, 14.1.37, 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України,  прийшов до висновку про те, що до первинної переробки (збагачення) відноситься сировина, яка пройшла сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брекетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм  корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури). Не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та продукція, що пройшла операції агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами. При цьому обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства – видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначається платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог, затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регулюють вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств стосовно визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі (п.252.19 ст.252 ПК України). 
Матеріалами справи встановлено, що ПрАТ «ЦГЗК» після добичі руди здійснює її дроблення, після чого здійснює  первинне збагачення та глибоке збагачення у зв`язку з тим, що на Артемівському родовищі максимальний вміст руди у добутій копалині 31%, на родовищі «Велика Глеюватка» максимальний вміст руди у добутій копалині 39%, на Петрівському родовищі максимальний вміст руди у добутій копалині 32%, на шахті ім. Орджонікідзе (Перша ділянка) максимальний вміст руди у добутій копалині 38%, оскільки «товарна продукція гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості», яка є конкурентною на ринку має бути з вмістом руди 70 і більше відсотків, тобто ПрАТ «Центральний ГЗК» здійснює добичу корисних копалин, а саме – добуває кварцити залізисті магнетитові, тобто корисною копалиною є природна суміш мінералів під назвою кварцити залізисті магнетитові, а не окремі рудні мінерали, такі як магнетит, який є одним з головних рудних мінералів залізистих кварцитів. Основна корисна копалина складається з поєднання агрегації різних мінералів.
Відповідно до експертного висновку Державного вищого навчального закладу «Криворізький національний університет» від 13.05.2013 року №01/01-303/3 (який врахував суд першої інстанції), в процесі глибокого збагачення залізної руди на ПАТ «Центральний ГЗК» відбуваються зміни її фізико-хімічних властивостей та кристалографічної структури: підвищується вміст корисного компонента більш ніж в два рази; крупність мінералів і мінеральних компонентів зменшується більш ніж в 27 тис. разів; змінюється фракційний склад продуктів, що перероблюються; змінюється структура і текстура  мінеральних комплексів у зв`язку з тим, що при дробленні відбувається зміна форми частинок, створення в їх обсязі нових систем тріщин, зняття залишкової напруги, зміна щільності розміщення дислокації, в результаті чого відбувається зміна їх механічних властивостей; відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної фази СО2; змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, так як відбувається декристалізація і аморфізація кварцу, внаслідок чого на його поверхні утворюються шари з порушеною кристалічною решіткою (аморфні шари), товщиною до 0,2 мкм; утворюються поверхні з вільними валентностями, що сприяє утворенню мономолекулярних плівок на поверхні мінералів; змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхні мінералів. 
На звернення ПрАТ «Центральний ГЗК» ДФС України 22.05.2019 року надало індивідуальну податкову консультацію № 2310/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, згідно якої  вартість «добутої сировини - залізної руди» складається «з витрат на видобування та первинну переробку», визначених пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України технологічних операцій первинної переробки, яким піддається «добута сировина - залізна руда». Результатом (продуктом) технологічних операцій з добування є маса (обсяг уламків) гірської породи - залізистих кварцитів, яка за вмістом у ній заліза до 35 відс. не задовольняє якісним характеристикам «залізорудної сировини для цілей металургії» та потребує подальшої первинної переробки. Залізисті кварцити - гірська порода, у зростаннях кристалів якої міститься мінерал магнетит, що більш ніж на 72 відс. складається із заліза. Оскільки переважаючий розмір кристалів мінералів в залізистих кварцитах є меншим одного міліметра, то для створення умов вилучення (виокремлення) корисних кристалів магнетиту необхідним є виконання технологічних операцій, які призведуть до відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту. Перелік технологічних операцій, які забезпечують відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту, визначений у складі операцій з первинної переробки (пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), а саме – «дроблення або мелення». Позиція щодо включення до операцій з первинної переробки будь-якої кількості послідовних операцій з дроблення підтверджена висновком Верховного Суду України від 12 березня 2019 року у справі № 804/4526/18 щодо визначення об`єкта оподаткування рентною платою. Результатом (продуктом) технологічних операцій з дроблення або мелення як одного з видів подрібнення зростання мінералів у гірській породі є маса механічної суміші відокремлених один від одного кристалів мінералів, зокрема, кварцу та магнетиту, які переважно й складають залізисті кварцити. При цьому в механічній суміші відокремлених один від одного кристалів мінералів, зокрема, кварцу та магнетиту, тільки останній за вмістом заліза понад 56 відс. задовольняє якісним характеристикам «залізорудної сировини для цілей металургії». Одним із результатів застосування технологічної операції із сортування механічної суміші мінералів, що утворилася в результаті технологічних операцій з «дроблення або мелення» залізистих кварцитів, за самостійно визначеною платником при затвердженні кондицій на мінеральну сировину родовища технологічно ефективною відмінною ознакою мінералів буде продукт сортування вказаної суміші, що в залежності від якості операцій з сортування складатиметься переважно із відсортованих із суміші уламків кристалів магнетиту, який може бути взятий товариством на облік як за якісними характеристиками «залізорудної сировини для цілей металургії» за вмістом заліза, так і за обсягом (кількістю) продукту, що обліковується для залучення його в «технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції», яка відповідатиме якісним вимогам за розміром уламків продукту, «для цілей металургії». У разі використання товариством товарної продукції гірничого підприємства виключно для обслуговування виробництва, зокрема, не визначеного у зверненні «технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції ... для цілей металургії», вартість такої продукції визначається товариством за розрахунковим методом у порядку визначеному пп. 252.9 - 252.16 ст. 252 Кодексу. Обліковані товариством продукти, що є результатами не визначеного у зверненні «технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції ... для цілей металургії», крім продуктів, приналежність яких до продуктів первинної переробки в розумінні пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та супутніх корисних копалин, наприклад, у якості наповнювачів бетонів, розкрито у цій індивідуальній податковій консультації, не можуть вважатися об`єктом оподаткування рентною платою.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в індивідуальній податковій консультації йдеться мова про оподаткування рентною платою процесу переробки (збагачення) мінеральної сировини, поняття якої надано у підпункті 14.1.150, п.14.1 ст.14 ПК України. Податковий орган зазначає, що, оскільки, переважаючий розмір кристалів мінералів в залізистих кварцитах є меншим одного міліметра, то для створення умов вилучення (виокремлення) корисних кристалів магнетиту необхідним є виконання технологічних операцій, які призведуть до відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту. Перелік технологічних операцій, які забезпечують відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту, визначений у складі операцій з первинної переробки (підпункт 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України).
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема в апеляційній скарзі, податковий орган не заперечував того, що ПрАТ «Центральний ГЗК» добуває руду, яка не є «товарною продукцією для цілей металургії», тобто для конкурентності на ринку добуту руду необхідно збагачувати. 
У судовому засіданні суду апеляційної інстанції 18.02.2021 року була опитана у якості спеціаліста завідувачка відділу геології корисних копалин, доктор геологічних наук, доцент геотехнологій та промислової екології ОСОБА_1 , яка надала суду виготовлений нею експертний висновок. Як вбачається з вище вказаного експертного висновку, основною сировиною для виготовлення залізорудної продукції є магнетитові кварцити (залізна руда), видобуток яких комбінат веде відкритим способом на трьох кар`єрах Петрівського, Артемівського та «Велика Глеюватка» родовищ та підземним способом – на шахті ім. Орджонікідзе. Основною задачею збагачення руд є одержання концентратів з вмістом металу, що дозволяє найбільш економічно їх використовувати в металургійному переділі при максимальному вилученні металу з руд. Основним видом продукції, яка виробляється  комбінатом, є залізорудний концентрат, окатки та побічні види продукції виробництва: нерудні матеріали (щебінь), зворотні відходи концентрату. При аналізі технологічних схем переробки руд ПрАТ «Центральний ГЗК» у концентрат (без врахування фабрики огрудкування) можна зробити висновок, що під час збагачення не здійснюється вплив на вихідну сировину температури, тиску та інших термодинамічних параметрів, не відбувається впив на руду та продукти збагачення хімічних реакцій, іонізуючих випромінювань, що могло спричинити зміну мінерального складу, фазового стану речовини та кристалохімічної структури мінералу. Таким чином, на відміну від інших типів руд, наприклад колчеданних, на всіх вище зазначених етапах: дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається змін фазової кристалохімічної структури та мінерального складу речовини. 
Суд апеляційної інстанції, оцінюючи експертний висновок, зазначає, що у висновку було проаналізовано геолого-технологічну інформацію по діючих кар`єрах та шахті ПрАТ «Центральний ГЗК». ОСОБА_1 описано схему технологічного процесу ПрАТ «Центральний ГЗК»; при цьому відсутнє обґрунтування (дослідження) висновку про відсутність під час збагачення впливу на вихідну сировину температури, тиску та інших термодинамічних параметрів, які могли б спричинити зміни мінерального складу, фазового стану речовини та криталохімічної структури мінералу. При цьому суд зазначає, що технологічний процес збагачення включає декілька стадій, однак спеціаліст ОСОБА_1 робить висновок про те на всіх вище зазначених етапах: дроблення руди та виготовлення концентрату неагломерованого при переробці залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається змін фазової кристалохімічної структури та мінерального складу речовини. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.05.2022 року було призначено судову експертизу, проведення якої доручено Національному технічному університету «Дніпровська політехніка», в якій здійснити експертне дослідження якісних змін мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами, на вирішення якої поставити наступні питання: 1. Чи відбувається під час збагачення залізної руди зміни мінеральних форм корисних копалин? 2. У випадку позитивної відповіді на перше питання, чи можна вважати такі зміни якісними?  3. Які зміни у агрегатно-фазовому стані мінералів у складі залізної руди відбуваються під час процесу збагачення? 4. Чи є якісь відмінності кристалохімічної структури (решітки) мінералів у складі залізної руди, видобутої з покладів, та у готовому концентраті після збагачення? 5. Чи відбуваються якісні зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури в процесі переробки ПрАТ «Центральний ГЗК» мінеральної сировини (залізної руди) під час видобування, дроблення, сушки, збагачення фізико-хімічними методами до стану концентрату неагломерованого у порівнянні з вихідним рудним мінералом, видобутим ПАТ «Центральний ГЗК» з родовищ Артемівського, Петрівського, «Велика Глеюватка» та шахти ім. Орджонікідзе? Проведення експертного дослідження якісних змін мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами здійснити щодо залізної руди, добутої ПрАТ Центральний ГЗК» з родовищ «Велика Глеюватка», Петрівське, Артемівське та поля шахти ім. Орджонікідзе (яка відпрацьовує поклад «Південна магнетитова»), що розташовані відповідно в центральній частині Криворізького басейну, Західно-Інгулецької та Криворізько-Кременчуцької структурної міжблокової зони. Зобов`язати ПрАТ «Центральний ГЗК» надати доступ експерту (експертам) Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» до Артемівського родовища, родовища «Велика Глеюватка», Петрівського родовища та поля шахти ім. Орджонікідзе (яка відпрацьовує поклад «Південна магнетитова»), що розташовані відповідно в центральній частині Криворізького басейну, Західно-Інгулецької та Криворізько-Кременчуцької структурної міжблокової зони, для отримання зразків необхідних для проведення судової експертизи. 
Встановлено, що висновок експертного аналітичного дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПрАТ «Центральний ГЗК», виготовлено 28.07.2022 року в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н. О.С.Дрешпаком, який не зазначений в Державному реєстрі атестованих удових експертів державних і підприємницьких структур та громадян, не має свідоцтва експерта, однак, при  проведенні експертного аналітичного дослідження 14.07.2022 року був попередження про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків відповідно до статей 384, 385 КК України, про що в матеріалах справи є розписка ОСОБА_2 .
При розгляді справи судом апеляційної інстанції встановлено, що Державний реєстр атестованих судових експертів державних і підприємницьких структур та громадян не містить судових експертів з питань дослідження якісних змін мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури в процесі переробки ПрАТ «Центральний ГЗК» мінеральної сировини  (залізної руди) під час видобування, дроблення, сушки, збагачення фізико-хімічними методами до стану концентрату залізорудного агломераційного. 
Суд апеляційної інстанції бере до уваги, що при вирішенні даної справи необхідні спеціальні знання у сфері видобування, переробки корисних копалин, а кафедра технологічного інжинірингу переробки матеріалів та науково-дослідний «Центр переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини» має багаторічний та науковий досвід стосовно дослідження руд, в тому числі й залізних Криворізького басейну на збагачуваність та має велику кількість зразків як сировини, так й кінцевої продукції, також має велику кількість наукових та лабораторних досліджень, які стосуються саме залізних руд ПрАТ «Центральний ГЗК». У зв`язку з цим, суд апеляційної інстанції при  розгляді справи враховує експертне аналітичне дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПрАТ «Центральний ГЗК».
Суд апеляційної інстанції не приймає твердження податкового органу про те, що при  вирішенні даної справи слід керуватися лише положеннями Податкового кодексу України, оскільки первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, потребує спеціальних знань, на які Податковий кодекс України не дає відповіді. 
Згідно висновку експертного аналітичного дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПрАТ «Центральний ГЗК», складеного 28.07.2022 року в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н. О.С.Дрешпаком: 
1. Переробка і збагачення корисної копалини, а саме залізної руди у виді полімінеральної суміші, цільовими технологічними мінералами якої виступають залізисті кварцити магнетитові, видобутої в кар`єрах родовищ «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артеміське», також шахти ім. Орджонікідзе, в процесі господарської діяльності ПрАТ «ЦГЗК», з точки зору зміни і перетворення вихідної природної мінеральної сировини, розділяються на три етапи: видобувального виробництва «кар`єри, шахта»; - дробильного виробництва «дробильна фабрика»; подрібнювально-збагачувального виробництва «збагачувальна фабрика».  Перші два етапи складають первинну (попередню) переробку, яка спрямована  на видобуток і усереднення мінеральної сировини. До первинної (попередньої) переробки мінеральної сировини віднесено всі операції від буро-вибухових робіт, видобування, усереднення в кар`єрах і на дробильній фабриці, дроблення в чотири стадії на дробильній фабриці (частково з сухою магнітною сепарацією), одну або дві стадії грохочення, встановлені перед четвертою або третьою та четвертою стадіями дроблення. Всі процеси відбуваються в сухих умовах переробки. Третій етап відноситься до глибокої переробки (етапу збагачення), сепараційні процеси в якому спрямовані на отримання кінцевого продукту (концентрату магнетитового). До глибокої переробки мінеральної сировини віднесено всі операції, які здійснюються на збагачувальній фабриці: три стадії мокрого тонкого подрібнення в кульових млинах, три стадії класифікації, чотири–п`ять стадій мокрої магнітної сепарації, два прийми знешламлювання в магнітних дешламаторах і два прийми зневоднення на дискових вакуум-фільтрах. Особливістю глибокої переробки є тонке і надтонке подрібнення в водному середовищі. 
2. В процесах дроблення і подрібнення полімінеральна сировина (залізисті кварцити різного типу) зазнає суттєвих змін, оскільки розмір мономінеральних зерен основного компоненту – магнетиту становить 0,01-0,1 мм, у зв`язку з тим, що залізні руди родовищ «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське, а, також, шахти ім. Орджонікідзе є дрібно- та тонковкрапленими. При багатостадійному дробленні та подрібнення під впливом зовнішнього навантаження відбувається руйнування, яке створює в сировині, що подрібнюється пружні деформації та напруження, що перевищують межу її міцності. Так деформації впливають не тільки на утворену поверхневу структуру мінеральних агрегатів, а й спричиняють утворення дефектів кристалічних грат у середині мінералів, при чому зі зменшенням крупності вплив деформації тільки підвищується за ступеневою функцією. Крім того, частина зовнішньої енергії, яка витрачається на дроблення та подрібнення, перетворюється на теплову за рахунок тертя та удару, і ступінь передачі теплової енергії збільшується з кожною стадією дроблення і подрібнення. Всі вище вказані фактори призводять до зміни агрегатно-фазового стану, а, також кристало-хімічної структури мінеральної сировини. 
3. На підставі проведених багатьма дослідниками мінералого-петрогафічних та спектральних досліджень, електронно-мікроскопічних досліджень, дослідження утворення питомої поверхні, термогравіметричних та рентгенофазових досліджень магнетиту, вимірювання магнітних властивостей встановлено, що впродовж всього третього етапу  переробки вхідної руди (залізистих кварцитів магнетитових) «Збагачувальна фабрика», а саме на стадії потрапляння залізної руди до процесу мокрого подрібнення і відбуваються  найбільш якісні зміни мінеральних форм корисних копалин, а також їх агрегатно-фазового стану і кристало-хімічної структури. 
4. Якісні зміни мінеральних форм корисної копалини  полягають у наступних змінах:  - докорінним чином змінюється загальний мінеральний склад корисної копалини (співвідношення мінералів); - механічно- та хімічно-нестійкі мінерали (в першу чергу, карбонати) внаслідок тонкого подрібнення в водному середовищі частково розкладаються та розчинюються (це підтверджується гідрохімичними дослідженнями складу технічної води, змінами її складу в технологічному процесі); - в кінцевому продукті (концентраті) у понад 2,5 рази підвищується вміст корисного компонента (заліза), - в кінцевому продукті (хвостах) істотно змінюється вміст інших головних та другорядних хімічних елементів (особливо кварцу та сірки); - в результаті тонкого подрібнення вихідної руди в водному середовищі на етапі глибокої переробки (етапі збагачення) твердий (кристалічний) агрегатний стан корисної копалини змінюється, виникає нова високодисперсна мінеральна фаза, складена дисперсними (субмікронними) частинками магнетиту, кварцу, силікатних мінералів. Утворення тонкодисперсної фази при подрібненні суттєво ускладнює процес мокрої магнітної сепарації - за рахунок підвищеної флокуляції переподрібнених частинок магнетиту, тому якість концентрату знижується і збільшуються втрати заліза в хвостах, а це, в свою чергу, вимагає додаткових енергетичних витрат для доведення концентрату до вимог технологічного регламенту. На відміну від твердого (кристалічного) агрегатного стану вихідної залізної руди, в новоутвореній високодисперсній (колоїдній) системі крупність мінералів і мінеральних комплексів зменшується в тисячі разів, повністю зникає первинна текстура та структура корисної копалини, кардинально збільшується питома новоутворена поверхня зерен та зростків мінералів. Все це зумовлює докорінну якісну відмінність мінеральної полідисперсної сировини, яку можна вважати «якісною зміною агрегатно-фазового стану корисної копалини» за ознакою появи нового агрегатного стану мінеральної речовини, а також за її суттєвим впливом на протікання технологічного процесу.  
5. Отримані в результаті виконання науково-дослідних робіт висновки про зміни мінеральних форм корисної копалини, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури в процесах переробки та збагачення залізної руди - залізистих кварцитів магнетитових на ПАТ «ЦГЗК» можна стверджувати, що максимальна зміна якісних характеристик мінеральної форми речовини відбувається у процесах мокрого подрібнення на кульових млинах, що підтверджуються теоретичними та практичними розробками багатьох дослідників: 
            а) підвищується вміст корисного компонента більш ніж в 2 рази; 
в) для повного розкриття мінералів і мінеральних комплексів крупність зменшується з 1200 мм до 0,056 мм, а медіанна крупність концентрату складає 0,025 мм; 
с) структура і текстура мінеральних комплексів зазнають істотних змін, у зв`язку з тим, що при подрібненні відбувається зміна форми частинок, створення в їх обсязі нових систем тріщин, зняття залишкових напруг, зміна щільності розміщення дислокацій і як наслідок зміна їх механічних властивостей;
d) збільшення дефектів кристалічної решітки зерен магнетиту, кварцу та гематиту при подрібненні та створенні аморфізаційних шарів новоствореної поверхні; 
е) при подрібненні відбувається механоактивація новоствореної поверхні, фіксується часткове окислення магнетиту до гематиту або мартиту; 
f) відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної фази;
g) змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, так як відбувається декристалізація і аморфізація кварцу, внаслідок чого на його поверхні утворюються шари з порушеною кристалічною решіткою (аморфні шари), товщиною до 0,2 мм; 
h) змінюються спінові моменти обертання у атомах часток, що збагачуються, а також відбувається руйнування первинної доменної структури кристалів магнетиту при подрібненні; 
і) питома магнітна сприйнятливість значно зменшується зі зменшенням розмірів збагачувальної сировини, особливо для часток крупністю менше 0,02 мм;
j) відбувається компенсація парамагнітних властивостей атомів та іонів за рахунок некомпенсованих спінових моментів у недобудованих електронних оболонок, наприклад шар Зd атому заліза; 
k) утворюються поверхі з вільними валентностями, що сприяє утворенню мономолекулярних плівок на поверхні мінералів і впливає на технологічні показники; 
l) внаслідок віброударної активації спостерігається додаткова (об`ємна) іонізація оксидів заліза, а також перетворення фаз оксидів заліза за рахунок перерозподілу іонів між тетраедричними та октаедричними порожнинами без зміни хімічного складу; 
m) змінюються адсорбційні та електропровідні властивості поверхі мінералів, а також при механоактивації зменшується електрокінетичний потенціал магнетиту. 
Отримані в результаті аналітичних досліджень дані дозволяють відповісти на вищевказані запитання, а саме: 
1. Під час збагачення залізної руди в умовах ПрАТ «ЦГЗК» відбувається зміна мінеральних форм корисної копалини. 
2. Зміни мінеральних форм можна вважати якісними. 
3. У процесі глибокого збагачення відбуваються наступні зміни в агрегатно-фазовому стані залізної руди (виникає новий полідисперсний агрегатний стан мінералів та субмінеральних зростків, якість якого впливає на технологічний процес збагачення; при подрібненні відбувається часткове розчинення вихідних нестійких сульфідних та карбонатних сполук; зникає структура і текстура початкової речовини (залізної руди) за рахунок утворення новоутвореної поверхні; питома поверхня корисної копалини збільшується в тисячі разів; при мокрому подрібненні частково аморфізується поверхня кристалів магнетиту. 
4 У процесі глибокого збагачення відбуваються наступні зміни в кристало-хімічному стані залізної руди (при мокрому подрібненні зменшується кількість бездефектних кристалів; змінюється температура фазового перетворення систем «магнетит-маггеміт» та «магнетит-гематит»; відбувається порушення доменної кристалічної структури магнетиту та знижується магнітна сприйнятливість магнетитових агрегатів; утворюється часткове окислення зерен магнетиту). 
5. У процесі переробки вихідної сировини ПрАТ «ЦГЗК», а саме залізної руди у вигляді полімінеральної суміші залізистих кварцитів, з метою її збагачення до магнетитового концентрату, що відповідає вимогам технологічного регламенту підприємства, вона зазнає якісних змін мінеральних форм, особливо в процесах глибокого збагачення (третій етап переробки), починаючи з процесів мокрого подрібнення на кульових млинах.
Допитаний у судовому засіданні суду апеляційної інстанції у якості спеціаліста ОСОБА_2 підтвердив своє експертне аналітичне дослідження, зокрема, зазначив, що вже при меленні відбуваються фізико-хімічні зміни, при меленні добавляється вода, в результаті чого відбувається реакція окислення, утворення суспензії, одержання окисі заліза, відокремлюється кварцити, пісок; при магнітній сепарації, яка проходить шляхом намагнічення часточок відбувається фізико-хімічні зміни речовини; при знешламлюванні (вилученні шламних часточок) проходить зміна агрегатно-фазового стану; при доводці проходить подальша зміна фізико-хімічного стану. ОСОБА_3 . Дрешпак пояснив, що зміни стосуються всіх мінералів, які входять до складу залізної руди, а не тільки кварцу. Корисним компонентом криворізьких залізних руд є залізо, а не окремий залізовмісний мінерал, зокрема магнетит. Останній є лише головною мінеральною формою вираження корисного компонента (заліза), таких як гематит, гетит, магеміт, пірит, піротин, а, також, нерудних залізовмісних мінеральних форм (мінералів) – силікатів і карбонатів. Всі вони містять у собі атоми залі в різних форах кристалічної решітки. Тому всі зазначені зміни (декристалізація і аморфізація шарів зерен, інтенсивна мінералізація водного середовища, виділення газоподібної фази при подрібненні, механоактивація поверхневих шарів зерен, нагрівання суспензії при роботі кульових млинів та інші явищ відбуваються з усіма мінералами, їх сукупностями (включаючи аномальні, тощо) та агрегатами. Руди кар`єрів та шахти ПрАТ «Центральний ГЗК» є дрібно - та тонко вкрапленими, тому глибоке збагачення (3 стадія) є технологічно необхідною умовою для отримання залізорудного концентрату. Якісні зміни відбуваються при переробці і в ІІ, і в ІІІ стадіях, але суттєвими вони стають при процесах подрібнення (початок ІІІ стадії – збагачувальна фабрика). 
В матеріалах справи наявний Звіт про виконання науково-дослідних робіт за темою: «Дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ (1) «Велика Глеюватка», (2) «Петрівське», (3) «Артемівське», (4) полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з вставленням можливих відмінностей між ними, виготовлений у 2022 році доктором геологічних наук В.Г. Верховцевим та кандидатом геологічно-мінеральних наук В.Г. Яценко на замовлення ПрАТ «Центральний ГЗК». Метою було дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ: «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське», полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з встановленням можливих відмінностей між ними. Вивчено геологічну будову родовищ та склад руд; проаналізовано технологію добування, дроблення і збагачення неокислених залізистих кварцитів на ПАТ «Центральний ГЗК»; проаналізовано існуючу опубліковану літературу щодо теоретичних засад змін мінеральної сировини (залізистих кварцитів) у процесах первинної (попередньої) та глибокої (збагачення) переробки; хімічних досліджень; зроблено висновки щодо змін мінеральної форми корисної копалини (залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), змін агрегатно-фазового стану корисної копалини, змін кристалохімічної структури корисної копалини у процесах первинної (попередньої) та глибокої (збагачення) переробки. 
Як вбачається зі Звіту, згідно схеми руху видобутої мінеральної сировини та виробництва готової продукції на ПАТ «ЦГЗК»,  технологічний процес відбувається: буро-вибухові роботи, екскавація, транспортування, дроблення руди до класу 0+25 мм; сира руда поступає на збагачувальну фабрику, де здійснюється подрібнення до класу 0+0,056 мм; магнітна сепарація; долучення залізорудного концентрату класу 0,056 мм; доводка (зневоднення W=10% (видалення шламу), складування (відвантаження готової продукції; орудування (дільниця підготовки шихти, дільниця підготовки сирих обкотишів, дільниця випалювання обкотишів, складування, відвантаження готової продукції). У Звіті зазначено, що за результатами проведених досліджень автори дійшли наступних розширених висновків:
1. Переробка і збагачення корисної копалини, видобутої в кар`єрах родовищ «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське», покладу Південна Магнетитова рудного поля (Перша ділянка) в процесі господарської діяльності ПАТ «ЦГЗК», з точки зору зміни і перетворення вихідної природної мінеральної сировини, розділяється на три етапи: видобувного виробництва - «кар`єри, шахта»; дробильного виробництва - «дробильна фабрика»; збагачувального виробництва - «рудозбагачувальна фабрика». Перші два етапи складають первинну (попередню) переробку, яка спрямована на видобуток і усереднення мінеральної сировини. До першої (попередньої) переробки мінеральної сировини віднесено всі операції від буро-вибухових робіт, видобування, усереднення в кар`єрах і на дробильній фабриці, дроблення в чотири стадії на дробильній фабриці (частково з сухою магнітною сепарацією), одну або дві стадії грохочення, встановлені перед четвертою або третьою та четвертою стадіями дроблення. Особливістю попередньої переробки є сухі умови переробки. Третій етап відноситься до глибокої переробки (збагачення), яка спрямована на отримання кінцевого продукту (концентрату залізорудного агломераційного магнетитового). До глибокої переробки мінеральної сировини відносять всі операції, які здійснюються на рудозбагачувальній фабриці: три стадії мокрого тонкого подрібнення в кульових млинах, три стадії класифікації, чотири-п`ять стадій магнітної сепарації, два прийоми знешламлювання в магнітних дешаматорах і два прийоми зневоднення на дискових вакуум-фільтрах. Особливістю глибокої переробки є тонке і надтонке подрібнення в водного середовищі. 
2. За даними мінерало-петрографічного опису, електронно-мікроскопічного і геохімічного вивчення проб, результатів вивчення магнітних характеристик, впродовж первинної (попередньої) переробки мінеральної сировини (на перших двох етапах переробки - видобувного і дробильного) якісних змін вихідної корисної копалини (залізистого магнетитового кварциту) виявлено не було. 
3. На підставі проведених мінерало-петрографічних, геохімічних, гідрохімічних і електронно-мікроскопічних досліджень; термогравіметричного, рентгенофазового аналізів, визначення питомої поверхні і намагніченості насичення проб вихідних руд, промпродуктів проміжних стадій переробки, концентрату і хвостів збагачення, відібраних на рудозбагачувальній фабриці, а також в рудовипробовувальній лабораторії ПАТ «ЦГЗК», під час експериментального збагачення проб руди родовищ «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське», покладу Південна Магнетитова рудного поля шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) встановлено, що впродовж всього третього етапу переробки вихідної руди (залізистих кварцитів магнетитових) - етапу збагачення - відбуваються якісні зміни на рівні мінеральних форм, агрегатно-фазового стану і кристалохімічної структури корисних копалин. Під час збагачення різко зменшується кількість кварцу, силікатних й карбонатних мінералів та збільшується кількість магнетиту і слабомагнітних мінералів або з`являються нові мінеральні фази, а також, в результаті тонкого подрібнення змінюються форми та розмір зерен (габітус) мінералів, зерна і зростки яких були крупнішого розміру ніж ступінь подрібнення вихідного залізистого кварциту. Корінним чином змінюється хімічний склад мінералів та вміст в них елементів-домішок. 
4. Якісні зміни мінеральних форм корисних копалин. Під «змінами мінеральних форм корисних копалин» слід розуміти всі зміни, які відбуваються з всіма мінералами магнетитових кварцитів. В першу чергу це зміни кількісного та якісного мінерального складу (набору та співвідношень мінералів). Зі змінами мінерального складу дуже тісно, пов`язані зміни хімічного і мікроелементного складу, текстурно-структурних ознак, форми мінералів та їх агрегатів, фізичних та фізико-механічних властивостей корисної копалини, за яких вихідна корисна копалина переходить в якісно інші мінеральні техногенні продукти - концентрат і хвости: - докорінним чином змінюється загальний мінеральний склад корисної копалини (співвідношення мінералів); механічно- і хімічно-нестійкі мінерали (в першу чергу карбонати) внаслідок тонкого подрібнення в водному середовищі частково розкладаються та розчинюються (це підтверджується нашими гідрохімічними дослідженнями складу технічної води, змінами її складу в технологічному процесі); в кінцевому продукті (концентраті) понад удвічі підвищується вміст корисного компонента (заліза); кардинально змінюється вміст інших головних та другорядних хімічних елементів. 
5. Якісні зміни агрегатно-фазового стану корисних копалин. В результаті тонкого подрібнення вихідної руди в водному середовищі на етапі глибокої переробки (збагачення) твердий (кристалічний) агрегатний стан корисної копалини змінюється, виникає нова високодисперсна мінеральна фаза, складена дисперсними (субмікронними) частинками магнетиту, кварцу, силікатних мінералів. Утворення тонкодисперсної фази при подрібненні суттєво ускладнює процес мокрої магнітної сепарації - за рахунок підвищеної флокуляції переподрібнених частинок магнетиту якість концентрату знижується, збільшуються втрати заліза в хвостах, а це, в свою чергу, вимагає додаткових енергетичних витрат для доведення концентрату. На відміну від твердого (кристалічного) агрегатного стану вихідної руди, в новоутвореній високодисперсній .(колоїдній) системі крупність мінералів і мінеральних комплексів зменшується в тисячі разів, повністю зникає первинна структура та текстура вихідної корисної копалини, питома поверхня зерен мінералів збільшується, що обумовлює докорінну якісну відмінність її фізико-хімічних характеристик від вихідної корисної копалини (залізистих магнетитових кварцитів). Виникнення нової високодисперсної фази можна вважати «якісною зміною агрегатно-фазового стану корисної копалини» за ознакою появи «нової якості» агрегатного стану мінеральної речовини, а також за суттєвим впливом на технологічний процес. 
6. Якісні зміни кристалохімічної структури корисних копалин. Фізико-хімічними методами - рентгено-фазового аналізу, термогравіметрії, магнітометрії - зафіксовано зміни фізичних характеристик магнетиту від вихідної породи до концентрату, зокрема, зменшення розміру кристалітів з бездефектною структурою та зростання мікронапруження в кристалічній решітці, змінення температури фазового перетворення магнетит-магеміт і поліморфного перетворення магеміту на гематит, зменшення питомої магнітної сприятливості та зменшення температури Кюрі магнетитових агрегатів в процесі подрібнення як функції порушення доменної кристалічної структури мінерально-фазових перетворень, у сукупності свідчать про те, що на етапі глибоко! переробки (збагачення) відбуваються якісні зміни кристалохімічної структури магнету (головного рудного мінералу) вихідної корисної копалини. Відбуваються також зміни кристалохімічної структури  й інших мінералів, наприклад часткове розкладання карбонатів. 
7. Проведені лабораторні дослідження свідчать про відмінності фізичних і хімічних властивостей відібраних проб вихідних корисних копалин (залізної руди - залізисті кварцити магнетитові) та кінцевих продуктів їхнього збагачення - залізорудного магнетитового концентрату і хвостів, а саме відмінності в мінеральному складі, структурно-текстурних ознаках, формах мінералів, хімічному та мікроелементному складі, агрегатному стані, гранулометричному складі, питомій поверхні, рентгено-структурних, термогравіметричних характеристиках мінералів, показниках питомої намагніченості тощо.
8. Наведені вище зміни є якісними, тому що відображають кардинальні перетворення природної вихідної корисної копалини в якісно інші техногенні продукти з якісно іншими фізичними та фізико-хімічними властивостями, а також суттєво впливають на технологічний процес. 
9. Отримані в результаті виконання науково-дослідних та лабораторних робіт висновки про зміни мінеральних форм корисної копалини, її агрегатно-фазового стану та кристалохімічної структури в процесах переробки та збагачення залізної руди - залізистих кварцитів магнетитових на ПРАТ «ЦГЗК» підтверджуються теоретичними розробками і експериментальною інформацією з літературних джерел. Нижче наведено перелік змін, за даними різних авторів, які відбуваються в процесі переробки та збагачення магнетитових кварцитів: - внаслідок віброударної активації змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхні мінералів; спостерігається зміна електропровідності утворюються тверді розчини алюмінію та заліза – алюмінатів заліза; на активній поверхні мінералу спостерігається додаткова (об`ємна) іонізація; оксиди заліза (магнетит і гематит) можуть перетворюватися топотактичним шляхом (без руйнування кристалічної решітки та зміни хімічного складу) на інші мінеральні форми за рахунок перерозподілу іонів між тетраедричними і октаедричними порожнинами;-дисоціація карбонатів з вивільненням газової фази СО2; -змінюється кристалографічна структура з переходом однієї поліморфної модифікації мінералу в іншу, зокрема декристалізація і аморфізація кварцу, яка супроводжується утворенням поверхневих шарів мінералу з порушеною кристалічною решіткою (аморфні шари), товщиною до 0,2 мкм; - збільшення дефектів кристалічної решітки зерен мінералів (магнетиту, кварцу тощо) внаслідок виникнення мікротріщин, зсувних та пластичних мікродислокацій і мікродеформацій; - зменшення мікротвердості магнетиту, гематиту і кварцу після та внаслідок подрібнення; - при активаційному подрібненні в структурі кварцу зростає кількість парамагнітніх центрів (ПМЦ), які слугують джерелом дефектоутворення; - механохімічні зміни на поверхні та в приповерхневих шарах мінералів призводять до суттєвого зменшення електрокінетичного потенціалу (-потенціал) магнетиту; - при подрібненні - зміна форми частинок, їх зростків, виникнення в їх об`ємі нових систем тріщин, зняття залишкової напруги, зміна щільності розміщення дислокацій і, як наслідок, зміна механічних властивостей мінералів; зміни мікроструктури породоутворюючих мінералів внаслідок протікання в породі непружних мікродеформацій; при подрібненні руд на криворізьких ГЗК фіксується часткове окислення магнетиту і заміщення його гематитом; - питома магнітна сприйнятливість значно зменшується із зменшенням крупності матеріалу проби; показано, що магнітна сприйнятливість магнетиту істотно падає для частинок розміром менше 20 мкм; - збільшується питома поверхня зерен рудних і нерудних мінералів; для залізистих кварцитів збільшується питома поверхня зерен в 2-2,3 рази у порівнянні з поверхнею зерен вихідної корисної копалини; - під час подрібнення залізної руди відбуваюся локальні зміни хімічного складу мінеральних індивідів на деформованих ділянках, наприклад, переподрібнення проб, які містять магнетит і магеміт, викликає процес окиснення, який призводить до зростання вмісту магеміту і мартиту; - помітно змінюються фізичні характеристики магнетитів: збільшується дефектність структур, з`являються нові фази матриці первинного мінералу - магеміт, гематит, утворюється мартит, змінюється дифракційна картина проб в цілому; - руйнування (порушення) первинної доменної структури кристалів магнетиту в процесі подрібнення призводить до зростання їх коерцитивної сили; - відбуваються зміни магнітних характеристик залізних руд та природних феромагнітних мінералів зі зменшенням розміру частинок феромагнітних мінералів - зменшення питомої магнітної сприйнятливості і збільшення коерцитивної сили. 10. За результатами проведених досліджень автори підтверджують, що процес переробки і збагачення відібраних на кар`єрах і в шахті проб залізних руд та отримання магнетитового концентрату в лабораторних умовах при проведенні технологічного експерименту відповідає процесу збагачення руди і отримання магнетитового концентрату на рудозбагачувальній фабриці ПАТ «ЦГЗК». Таким чином, узагальнюючи викладені вище, результати теоретичних і експериментальних досліджень, автори прийшли до висновку про якісні зміни мінеральних форм, агрегатно-фазового стану та кристалохімічної структури корисних копалин (залізної руди - залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське», покладу Південна Магнетитова рудного поля шахти імені Орджонікідзе в результаті господарської діяльності ПАТ «ЦГЗК» на етапі глибокої переробки (збагачення) для отримання магнетитового концентрату.
В матеріалах справи є лист ПАТ Науково-дослідного та проектного інституту по збагаченню та агломерації руд чорних металів «Механобрчормет» від 23.03.2017 року №1784/21, адресований Дніпропетровському управлінню Офісу ВПП ДФС, при переробці руд  ПрАТ «Центральний ГЗК» у концентрат не відбувається суттєвих змін, фазової, кристалічної структури та мінерального складу, а, також, лист Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року № 01-13/146р, адресований Дніпропетровському управлінню Офісу ВПП ДФС, збагачувальні фабрики ПрАТ «Центральний ГЗК» виробляють залізорудний концентрат послідовно, трьома етапами – І – видобуток руди, ІІ – дроблення руди, ІІІ – збагачення руди, виробництво концентрату неагломератного (кінцевий продукт переділу). На всіх етапах переробки залізної руди в залізорудний концентрат не відбувається зміни мінеральних форм корисних копалин (руди), її агрегатно-фазового стану, криталохімічної структури. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 08.12.2022 року запропоновано  Національному технічному університету «Дніпровська політехніка» надати пояснення щодо розбіжностей листа від 08.11.2018 року №01-13/146р Національного технічного університету «Дніпровська політехніка», підписаного ректором, академіком НАН України Г.Г.Півняком (виконавець Пілов П.І.) на адресу в.о. начальника Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС Дебелої К.П з експертним висновком Криворізького національного університету від 13.05.2013 року №01/01-303/3, Звітом про виконання науково-дослідних робіт за темою: «Дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ (1) «Велика Глеюватка», (2) «Петрівське», (3) «Артемівське», (4) полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з вставленням можливих відмінностей між ними, виготовленим у 2022 році доктором геологічних наук В.Г. Верховцевим та кандидатом геологічно-мінеральних наук ОСОБА_4 та експертним аналітичним дослідженням якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПАТ «Центральний ГЗК», складеним 28.07.2022 року в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н. О.С.Дрешпаком.
На виконання ухвали суду апеляційної інстанції, Національний технічний університет «Дніпровська політехніка» надав пояснення від 26.12.2022 року №17-03/83, згідно яких лист не має наукової аргументації і містить лише коротке ствердження, не підкріплене дослідженнями кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів (кафедри збагачення корисних копалин) на тему збагачення залізистих кварцитів Криворізького залізорудного басейну, які широко велись під час роботи д.т.н. ОСОБА_5 . Університету не відомо суть запиту Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС, що також унеможливлює надання оцінки змісту листа від 08.11.2018 року №01-13/146р.
Суд апеляційної інстанції позбавлений можливості опитати у судовому засіданні виконавця листа Національний технічний університет «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року №01-3/146р ОСОБА_5 у зв`язку з його смертю ІНФОРМАЦІЯ_1 .   
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у листі ПАТ Науково-дослідного та проектного інституту по збагаченню та агломерації руд чорних металів «Механобрчормет» від 23.03.2017 року №1784/21 та листі Національного технічного університету «Дніпровська політехніка» від 08.11.2018 року № 01-13/146р відсутнє обґрунтування чому при переробці руди у концентрат ПАТ «ЦГЗК» не відбуваються суттєві зміни фазової, кристалохімічної структури та мінерального складу руди. При цьому у листах не наведено ніяких результатів досліджень, обґрунтувань даної позиції.
У свою чергу, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції обґрунтовано враховано експертний висновок Державного вищого навчального закладу «Криворізький національний університет» від 13.05.2013 року №01/01-303/3, в межах якого досліджувалося питання щодо якісної зміни стану та фори добутих корисних копалин в результаті застосування технології збагачення руди ПрАТ «ЦГЗК», згідно якого процес збагачення магнетитових кварцитів Кривбасу розділяється на два основаних види – первинне (попереднє) та глибоке; для технологічних схем гірничо-збагачувальних комбінатів характерне глибоке збагачення, оскільки з рудою в процесі її переробки відбуваються наступні якісні зміни: підвищується вміст корисного компонента більш ніж в два рази, крупність мінералів та мінеральних комплексів зменшується більш 27 тис. разів, змінюється фракційний склад продуктів, що переробляється, змінюється структура та текстура мінеральних комплексів, відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної форми СО2, змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, утворюються поверхні з вільними валентностями, змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхі металів. 
Суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими висновки експертного аналітичного дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПрАТ «Центрального ГЗК», виготовленого в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н ОСОБА_2 .
Суд апеляційної інстанції критично відноситься до твердження податкового органу про неможливість врахування вказаного експертного аналітичного дослідження лише з підстав, що ОСОБА_2 не є судовим експертом. Суд апеляційної інстанції враховує, що ОСОБА_2 при проведенні експертного аналітичного дослідження був попереджений про кримінальну відповідальність за статтями 384, 385 КК України. ОСОБА_2 є фахівцем у галузі переробки та збагачення мінеральної сировини – залізної руди. Експертне аналітичне дослідження побудовано на дослідженні якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами.
Суд апеляційної інстанції враховує Звіт про виконання науково-дослідних робіт за темою: «Дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ (1) «Велика Глеюватка», (2) «Петрівське», (3) «Артемівське», (4) полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з вставленням можливих відмінностей між ними, виготовлений у 2022 році доктором геологічних наук В.Г. Верховцевим та кандидатом геологічно-мінеральних наук ОСОБА_4 на замовлення ПрАТ «Центральний ГЗК», яким було досліджено фізико-хімічні властивості корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ: «Велика Глеюватка», «Петрівське», «Артемівське», полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка); проаналізовано технологію добування, дроблення і збагачення неокислених залізистих кварцитів на ПрАТ «Центральний ГЗК»; зроблено висновки щодо змін мінеральної форми корисної копалини (залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), змін агрегатно-фазового стану корисної копалини, змін кристалохімічної структури корисної копалини у процесах первинної (попередньої) та глибокої (збагачення) переробки.
Як вбачається зі Звіту, на зразках, відібраних з залізної руди трьох кар`єрів та шахти ПрАТ «Центральний ГЗК», експерементально визначено (наведено електронно-мікроскопічні знімки), що при подібненні у магнетитовому концентраті в помітних кількостях утворюється нова викокодисперсна фаза з частинками окисленого магнетиту (фазовий перехід магнетит-магеміт) субмікронного розміру, яка суттєво відрізняється за своїми фізико-хімічними властивостями.
Суд апеляційної інстанції враховує, що висновок експертного аналітичного дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПрАТ «Центральний ГЗК», складений в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н. О.С.Дрешпаком та Звіт про виконання науково-дослідних робіт за темою: «Дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ (1) «Велика Глеюватка», (2) «Петрівське», (3) «Артемівське», (4) полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з вставленням можливих відмінностей між ними, виготовлений доктором геологічних наук В.Г. Верховцевим та кандидатом геологічно-мінеральних наук ОСОБА_4 , які попереджені про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків відповідно зі ст., ст. 384, 385 КК України та які виготовлені окремо, аналогічні за висновками.
Аналізуючи експертний висновки Державного вищого навчального закладу «Криворізький національний університет» від 13.05.2013 року №01/01-303/3, експертного аналітичного дослідження якісних змін, мінеральної форми залізної руди, її агрегатно-фазового стану та кристало-хімічної структури під час збагачення фізико-хімічними методами в умовах ПАТ «Центрального ГЗК», виготовленого в.о. завідувачем кафедри технологічного інжинірингу переробки матеріалів, директором науково-дослідного Центру «Переробки та збагачення мінеральної та техногенної сировини», доцентом, к.т.н ОСОБА_2 та Звіту про виконання науково-дослідних робіт за темою: «Дослідження фізико-хімічних властивостей корисної копалини залізної руди – залізисті кварцити магнетитові), видобутої в кар`єрах родовищ (1) «Велика Глеюватка», (2) «Петрівське», (3) «Артемівське», (4) полі шахти імені Орджонікідзе (Перша ділянка) та концентрату залізорудного агломераційного магнетитового з вставленням можливих відмінностей між ними, виготовленого доктором геологічних наук В.Г. Верховцевим та кандидатом геологічно-мінеральних наук ОСОБА_4 , суд приходить до висновку про те, що максимальна зміна якісних характеристик мінеральної форми речовини відбувається у процесах мокрого подріблення на кульових млинах (мокрого тонкого подріблення).  
Виходячи зі схеми технологічного процесу ПрАТ «Центральний ГЗК» та вимог підпункту 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України рентною платою оподатковуються процеси збирання, дроблення (буро-вибухові роботи, екскавація, транспортування, скрепірування, дроблення руди до класу 0,25 мм). Під час збагачення корисної копалини – залізної руди, яке відбувається на третьому етапі, на  стадії потрапляння залізної руди до процесу мокрого подрібнення, відбуваються зміни мінеральних фор корисної копалини, такі зміни є якісними, відбуваються зміни агрегатно-фазового стану мінералів у вкладі залізної руди, які є невід`ємними складовими корисної копалини.
Суд критично відноситься до експертного висновку завідувачки відділу геології корисних копалин, доктор геологічних наук, доцент геотехнологій та промислової екології ОСОБА_1 про те, що під час збагачення не здійснюється вплив на вихідну сировину температури, тиску та інших термодинамічних параметрів, не відбувається впив на руду та продукти збагачення хімічних реакцій, іонізуючих випромінювань, що могло спричинити зміну мінерального складу, фазового стану речовини та кристалохімічної структури мінералу. На думку ОСОБА_1 , якісна зміна мінеральної фори корисної копалини, її агрегатно-фазового стану, криталохімічної структури відбувається в процесі термічної обробки (виготовлення окатишів). Суд апеляційної інстанції зазначає, що такі висновки не базуються на дослідженні попередніх процесів, зокрема процесу збагачення.
Суд критично відноситься до висновків податкового органу про те, що рентною платою має оподатковуватися весь процес (без винятків) збагачення. Так, контролюючий орган необґрунтовано виходив із незмінності кристалохімічної структури мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану на всіх етапах видобування корисних копалин до стадії створення кінцевої продукції. Такий висновок спростовується висновками вищевказаних досліджень фахівців.  
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що висновки суду не суперечать  індивідуальній податковій консультації № 2310/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, оскільки в індивідуальній податковій консультації йде мова про оподаткування рентною платою процесу переробки (збагачення) мінеральної сировини, поняття якої надано у підпункті 14.1.150, п.14.1 ст.14 ПК України. Перелік технологічних операцій, які забезпечують відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту, визначений у складі операцій з первинної переробки (підпункт 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України).
При вирішенні спору по суті, суд апеляційної інстанції враховує висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 12.03.2019 року у справі №804/4526/18, у якому посилаючись на норми ст.252.3 ст.252, пп.14.1.91, 14.1.37, 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України,  Верховний Суд зазначав, що до первинної переробки (збагачення) відноситься сировина, яка пройшла сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брекетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм  корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури). Не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та продукція, що пройшла операції агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Верховний Суд вважає за необхідне у справах даної категорії встановлювати об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин. 
Аналізуючи вище приведене, суд апеляційної інстанції критично відноситься до твердження податкового органу про застосування до спірних правовідносин лише вимог податкового законодавства, оскільки визначення об`єкту оподаткування надрами у розумінні підпункту 14.1.37, 14.1.150 п.14.1 ст.14 ПК України потребує спеціальних знань.
Суд апеляційної інстанції при вирішенні даної справи не враховує висновок ПП «Галаексперт» від 08.06.2022 року №254/6, оскільки він був предметом у справі №904/9753/21, розглянутої господарським судом Дніпропетровської області (рішення від 06.07.2022 року), де були інші сторони.
Суд апеляційної інстанції при  вирішенні даної справи не враховує висновок науково-правової експертизи №126/30 від 21.03.2022 року  щодо тлумачення окремих норм Податкового кодексу України з питань оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки предметом висновку експерта не можуть бути питання права; висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативним) характер і не є обов`язковим для суду. 
Суд вирішуючи спір по суті, зазначає, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган не довів правомірність свої податкових повідомлень-рішень, які оскаржуються у даній справі. 
Суд апеляційної інстанції вважає, що підлягає задоволенню заява ПрАТ «Центральний ГЗК від 05.09.2022 року про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ПрАТ «Центральний ГЗК» судових витрат, які пов`язані з розглядом справи – проведенням експертизи, які підтверджуються актом здачі-приймання науково-технічної роботи за договором №676-16-04/№072322 від 14.07.2022 року, від 29.07.2022 року, рахунком на оплату №1139 від 22.07.2022 року та платіжним дорученням №4500037513 від 26.07.2022 року, у розмірі 50000 грн.    
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.06.2020 року у справі №160/7889/18 – залишити без змін.
                              Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) на користь Публічного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 00190977) судові витрати, пов`язані з проведенням експертизи у розмірі 50000 (п`ятдесят тисяч) грн. 
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова