ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 380/9660/21
адміністративне провадження № К/990/32941/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника відповідача - Кухар Н.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пашниця торг» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
ТОВ «Пашниця торг» (далі - Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви та збільшення позовних вимог, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.03.2021 року №0038260703;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 року №18904/13-01-07-02 та №18908/13-01-07-02;
- зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2023 року прийнято відмову ТОВ «Пашниця торг» від позову в частині зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Пашниця Торг» за квітень 2021 року і закрито провадження у справі в цій частині.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Пашниця Торг» зареєстроване як юридична особа 28.09.2020 року, ідентифікаційний код юридичної особи 43842614, основний вид діяльності за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету №2309/13-01-07-03/43842614 від 12.02.2021 року.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення:
- п.198.1, п.198.3 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, зокрема, позивачем завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 3  625  291 грн.
На підставі акта перевірки від 12.02.2021 року у зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0038260703 від 09.03.2021 року, яким встановлено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення залишку від`ємного значення (рядок 21) декларації за листопад 2020 на суму 3  625  291 грн.
Також, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №14484/13-01-07-02/43385837 від 14.07.2021 року.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення:
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 9  071  492 грн;
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 4  025  290 грн.
Зокрема у акті перевірки від 12.02.2021 року зазначено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є авансова оплата за зернові культури для постачальника ТОВ «Табакко Райсінг», а також придбання вказаних культур на загальну суму 12  967  207 грн та їх реалізація на експорт в Іран для AGRO BORD EOOD на суму 10  012  928 грн за нульовою ставкою по ПДВ.
На підставі акта перевірки від 14.07.2021 року у зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 року:
- №18904/13-01-07-02, відповідно до якого сума завищення бюджетного відшкодування становить 9  071  492 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2  267  873 грн.
- №18908/13-01-07-02, за яким сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складає 4  025  290 грн.
Також судами встановлено, що між ТОВ «Табакко Райсінг» (постачальник) та позивачем (покупець) укладено договори поставки продукції від 28.10.2020 року №ВПК 28/10/20-ПТ, №ВПП 28/10/20-ПТ, №ВПЯ 28/10/20-ПТ. Відповідно до яких поставка товару здійснюється на умовах DAT - ТОВ компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт, Термінал Нікморсервіс та/або Миколаївський порт.
Між ТОВ «Зеленівка» та позивачем також укладено договір поставки продукції №ВПП 3003/21-ЗП від 30.03.2021 року, відповідно до якого поставка товару здійснюється на умовах СРТ та/або DA/Р та/або DAT м. Миколаїв ТОВ МСП «Ніка Трейд» та або ТОВ компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт.
Умови зазначених договорів ідентичні і передбачають, що постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно договору та є його невід`ємною частиною.
В ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до договору. Ціна на товар встановлюється в національній валюті України і визначається у додатках до договору. Оплата вартості поставленої продукції проводиться покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом безготівкового переказу коштів на банківський рахунок постачальника.
Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що виписуються сторонами і є невід`ємною частиною договору. Разом з товаром постачальник передає покупцю належним чином оформлену товарну (видаткову) накладну та товарно-транспортну накладну та/або залізничну накладну.
Відповідно до умов вищевказаних договорів, право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту поставки товару або його частини останньому. Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, які підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього Договору.
У актах перевірки від 12.02.2021 року та від 14.07.2021 року контролюючим органом відображено перелік податкових та видаткових накладних, за якими оформлено господарську операцію з поставки ТОВ «Зеленівка» та ТОВ «Табакко Райсінг» товарно-матеріальних цінностей для позивача, ПДВ за якими включено до складу податкового кредиту та до відповідного бюджетного відшкодування. Копії вказаних документів долучено до матеріалів справи.
Не погоджуючись із наведеними податковими повідомленнями -рішеннями та бездіяльністю позивача, яка виразилась у не внесенні даних щодо відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за листопад 2020 та квітень 2021 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зібраними у справі доказами підтверджується фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача у зв`язку із здійсненням господарської операції із ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка».
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості товарів, а також основних засобів та ресурсів необхідних для провадження певного виду діяльності не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій, позаяк платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження та наявність у нього певних засобів та ресурсів, а тому не має нести за це відповідальність.
Висновки відповідача з приводу відсутності реального виконання господарських операцій у зв`язку із ненаданням до перевірки паспортів якості, сертифікатів походження придбаної продукції, на думку судів попередніх інстанцій, є безпідставними, оскільки вказані документи не є первинними документами бухгалтерського чи податкового обліку, що підтверджують фактичний рух активів та зміни у власному капіталі.
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно із абзацами 1 та 2 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 201.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.2. та 200.4 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій судом, податковий кредит з ПДВ позивач сформував протягом перевіреного періоду, зокрема за господарськими операціями придбання у ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» зернових культур. Наявність такого податкового кредиту в свою чергу вплинула задеклароване позивачем від`ємне значення.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також платіжні документи про оплату товарів.
Судами встановлено, що укладені договори поставки з контрагентами ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» безпосередньо пов`язані з основним видом господарської діяльності позивача та вказаних контрагентів.
Заперечуючи щодо можливості постачання товарів зазначеними контрагентами та стверджуючи про їх отримання від невстановлених осіб, контролюючий орган виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факту реальності вказаних господарських операцій.
Підставою для таких висновків акту перевірки слугували узагальнена податкова інформація, яка містилася в інформаційних базах даних податкових органів.
За змістом частини другої статті 9 Закону №996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи із визначення Закону №996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон №996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону №996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, суди попередніх інстанцій, дослідивши зібрані у справі докази та доводи скаржника, обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу про те, що через відсутність ідентифікаційних відомостей щодо прізвища особи покупця, яка підписала видаткові накладні на отримання товару, зазначені документи не можуть бути прийняті у якості первинних документів, що підтверджують обставини здійснення господарських операцій, які стали об`єктом контролю відповідача, виходячи з такого.
З наданих пояснень представника позивача судами попередніх інстанцій встановлено, що всі первинні документи від імені позивача підписувались його директором, який є особою яка діє без довіреності.
Окрім того, як встановлено з пояснень сторін та висновків актів перевірки від 12.02.2021 року та від 14.07.2021 року вказані видаткові накладні відображені у бухгалтерському обліку позивача та відповідно у його фінансовій та податковій звітності.
Зазначені обставини у своїй сукупності обґрунтовано вказують на те, що покупцем (яким є позивач) акцептовано (визнано) факт підписання вказаних видаткових накладних від імені юридичної особи позивача уповноваженою особою.
Стосовно ж доводів скаржника з приводу того, що видаткові накладні не містили номера, серії та дати довіреностей на отримання товару, а також не представлено журналу реєстрації довіреностей, то суди попередніх інстанцій встановили, що з огляду на обставини щодо підписання видаткових накладних директором позивача, посада якого відноситься до переліку осіб, що діють без довіреності, то відсутність у видаткових накладних перелічених відомостей не позбавляє зазначені видаткові накладні статусу первинного документу.
Стосовно решти недоліків, таких як не зазначення адреси постачальника, то з урахуванням положень частини другої статті 9 Закону №996-ХIV недоліки в оформленні документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та формування податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю. Отож, відсутність певної деталізації в первинних документах не є підставою для визнання господарської операції нереальною.
Аналогічна позиція з вказаного питання, викладена у постановах Верховного Суду від 28.02.2018 року у справі №806/1033/17, від 16.10.2020 року у справі №820/2587/15, від 17.02.2021 у справі №1.380.2019.001522.
Помилковими є і доводи відповідача з приводу відсутності актів прийому-передачі товару, позаяк сторони є вільними у своєму виборі, які стосуються оформлення певного виду первинних документів, позаяк чинне законодавства України не містить вимог щодо переліку первинних документів, якими обов`язково повинна супроводжуватись певна господарська операція, а зокрема операція з поставки та/або купівлі-продажу товару. Оформлення поставки ТМЦ таким первинним документом, як видаткова накладна є достатнім і не потребує додаткового оформлення, ще таким документом як акт приймання передачі.
Окрім того, податкова накладна не є первинним документом у розумінні положень Закону №996-ХIV та ПК України, адже це документ який використовується платниками ПДВ для обліку податкового зобов`язання та податкового кредиту.
Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/28267) податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податкові накладні у спірних операціях є такими, що зареєстровані в ЄДРПН, а відтак мають силу електронного документу, який підписаний уповноваженою особою платника шляхом накладення кваліфікаційного електронного підпису відповідно до п.10, 21, 22 Порядку затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, що дає можливість платнику (яким є позивач) віднести ПДВ за такими податковими накладними до складу податкового кредиту, а контролюючому органу в свою чергу дає можливість ідентифікувати особу, яка склала такі податкові накладні та підстави їх складання у формі електронного документу та направлення їх для реєстрації в ЄДРПН.
Відтак, уповноваженими особами як позивача так і його контрагентів визнано обставини з приводу підписання перелічених первинних документів уповноваженими особами у зв`язку із чим ними складено та подано на реєстрацію податкові накладні в ЄДРПН.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу з приводу недоліків у оформленні ТТН на перевезення зернових культур та відсутності у позивача та/або ТОВ «Табако Райсінг» чи у ТОВ «Зеленівка» на території Полтавської та Миколаївської областей, приміщень для зберігання зерна (в тому рахунку на умовах оренди) та відсутності придбаних послуг зі зберігання зернових культур в обумовлених населених пунктах, позаяк з товаро-транспортних накладних щодо перевезення товару вбачається, що зернові культури поставлялися за напрямком руху:
вантажовідправник - ТОВ «Табако Райсінг», пункт навантаження: Полтавська область, м. Полтава, вул. М. Бірюзова, буд.43А. Пункт розвантаження: ТОВ «Євт Грейн», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд.14;
вантажовідправник - ТОВ «Зеленівка» пункт навантаження: Миколаївська область, Снігурівський р-н, с. Галаганівка; пункт розвантаження: ТОВ «МСП Ніка-Тера» ММТП, м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд.23, ТзОВ «Аскет Шиппінг» м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд. 13/8, то колегією суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 1.2. Договорів поставки, укладених між ТОВ «Тобакко райсінг» (Постачальник) та ТОВ «Пашниця торг» (Покупець), а також пункту 1.2. Договору між ТОВ «Зеленівка» (Постачальник) та ТОВ «Пашниця торг» (Покупець) у ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, а також вартість транспортування продукції до місця її передачі та інші витрати, якщо інше не передбачено Додатком до Договору. Вказаними договорами поставки передбачено, що поставка товару здійснюється на умовах DAT - ТОВ компанія «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ Грейн» або ДП Миколаївський морський торгівельний порт, Термінал Нікморсервіс та/або Миколаївський порт.
Відповідно до укладених позивачем договорів доручень з ТОВ «Євт Грейн», ТОВ «Ніка Транс Логістика», Компанія «Транско», вказаними повіреними надавалися послуги по здійсненню декларування та відправленню вантажів із зерновою продукцією на експорт, що підтверджується актами наданих послуг та вантажно-митними деклараціями.
Таким чином, умови згаданих Договорів поставки, укладених між позивачем та ТОВ «Табако Райсінг» та з ТОВ «Зеленівка» передбачають, що відповідальним за транспортування, складування товару та інші витрати є обумовлені контрагенти, а не позивач.
Відтак позивач, згідно з умовами господарських договорів, не несе відповідальність за складування товару, рівно ж як і не зобов`язаний позивач контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила №363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів, оформлення її з неточностями не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, тим більше, коли перевізником, вантажовідправником та замовником у договірних відносинах був контрагент позивача, відтак саме на нього, а не на позивача, покладено функції оформленням товарно-транспортної накладної.
Згідно з позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 року у справі №803/1684/17, від 21.01.2021 року у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16 транспортні документи не є обов`язковими для оподаткування операцій за договорами купівлі продажу.
Судами попередніх інстанцій також обґрунтовано відхилено доводи скаржника, з приводу порушення Товариством податкового законодавства, які ґрунтуються на тому, що до перевірки не було надано паспортів якості, сертифікатів походження придбаної продукції, зазначаючи, що їх відсутність є підставою для висновків про відсутність господарської операції.
При цьому, судами враховано правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 18.03.2021 року у справі №826/9061/17 та від 12.03.2021 року у справі №200/6316/19-а, відповідно до яких сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Тому відсутність такого сертифікату сама по собі не може свідчити про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що договорами поставки, банківськими документами, ТТН та видатковими накладними та висновками актів перевірки від 12.02.2021 року та від 14.07.2021 року (у яких відображено дані бухгалтерського обліку позивача щодо руху активів та змін у власному капіталі та зобов`язаннях позивача, а зокрема оприбуткування зернових та подальшу їх реалізацію на експорт) підтверджуються доводи позивача про фактичне надходження йому зернової продукції, зазначеної у видаткових, податкових та товаро-транспортних накладних, складених за участі постачальників ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» та подальшу її реалізацію на експорт в Іран для AGRO BORD EOOD на суму 10  012  928 грн та відповідно на суму 20  631  018 грн.
Зокрема, ТОВ «Пашниця торг» було укладено контракт з Agro Bord Eood №GSC-28/10/20-SP від 28.10.2020 року про продаж зернових культур у кількості та по ціні, що обумовлені в підписаних сторонами Специфікаціях до такого контракту. Експорт придбаного позивачем у названих контрагентів товару (ячменю, пшениці, кукурудзи), підтверджуються вантажно-митними деклараціями, копії яких долучено до матеріалів справи.
Окрім того, здійснення вказаних експортних операцій підтверджується договорами дорученнями позивача з ТОВ «Євт Грейн», ТОВ «Ніка Транс Логістика», Компанія «Транско», предметом яких є надання для позивача послуг з приводу здійснення декларування вантажів із зерновою продукцією на експорт, актами наданих послуг та вантажно-митними деклараціями.
Зазначене обґрунтовано свідчить про використання придбаного позивачем товару у власній господарській діяльності.
Щодо доводів, які стосуються трудових ресурсів контрагентів позивача, то як слідує з актів перевірки на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, то чисельність працівників у ТОВ «Табако Райсінг» становила за грудень 2020 року та лютий 2021 року - 20 осіб чоловік, а у ТОВ «Зеленівка» за квітень 2021р року - 16 працівників чоловік, що є достатнім для ведення господарської діяльності з продажу зернової продукції.
Приведені відповідачем доводи щодо відсутності в зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі не платникам ПДВ. Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Досліджуючи доводи відповідача на предмет відсутності постачання зернових культур придбаних позивачем у названих контрагентів в тому рахунку і по ланцюгу його постачання, то колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого у частині другій статті 74 КАС України, якою визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за №1300/27745), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.
Натомість з акту перевірки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення) вбачається, що приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, який йде до ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» з якої відповідач встановив обставини щодо відсутності необхідного обсягу зернових культур, які в свою чергою могли бути предметом поставки для позивача.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що будь-якої документальної перевірки ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» на предмет походження вказаних зернових культур та здійснення названих господарських операцій з їх постачання, які в кінцевому випадку надійшли позивачу не проводилось. Документально не перевірялися і обставини щодо наявності чи відсутності фактичного придбання зернових культур ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» по ланцюгу постачання серед якого могли бути, як платники так і не платники ПДВ, інформація про яких у ЄДРПН не відображається.
Колегія суддів звертає увагу, що суд не вправі перебирати на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб`єктів владних та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет з`ясування питання стосовно фактичного походження та поставки таких зернових культур у перелічених контрагентів по ланцюгу постачання, позаяк такі докази не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
Згідно із правовою позицією Великої Палати Верховного суду, викладеною у постанові від 07.07.2022 року у справі № 160/3364/19: «…114 Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ТОВ «АТБ-маркет» до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач».
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що наявна у відповідача податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій позивача з ТОВ «Табако Райсінг» та ТОВ «Зеленівка» в тому рахунку і по ланцюгу постачання не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків. Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.
Таким чином, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками судів першої та апеляційної інстанцій, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені скаржником в касаційній скарзі доводи ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявна податкова інформація є лише підставою для поглибленої документальної перевірки платників податків на предмет фактичності їх правовідносин.
З огляду на обумовлені положення законодавства, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна у інформаційно-аналітичних базах відносно суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічна правова позиція висловлена також Верховним Судом у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 16 вересня 2020 року у справі №520/4150/19, від 18 червня 2020 року у справі №826/10624/18.
Судами попередніх інстанцій також обґрунтовано враховано, що приведені вище норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від наявності чи відсутності у контрагентів основних фондів та інших ресурсів чи дотримання податкової дисципліни (як то належних податковий, бухгалтерський облік, подання звітності) контрагентами постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) (в тому рахунку і по ланцюгу постачання) вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності (в тому випадку і по ланцюгу постачання) не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат чи сум податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названими контрагентами, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування платником податків даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 02 лютого 2023 року.
Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх