ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2023 року 
м. Київ

справа №640/22563/19
адміністративне провадження № К/9901/35679/20  (К/9901/35711/20)
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В. 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Оджиковського В.О.
представника відповідача Франчук Я.Р.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом приватного акціонерного товариства «Київстар» до Офіса великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги та податкових повідомлень - рішень, провадження в якій відкрито
за касаційними скаргами Офісу великих платників податків ДПС та Приватного акціонерного товариства «Київстар» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.07.2020, ухвалене у складі головуючого судді Аверкової В.В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Глущенко Я.Б., суддів: Губської Л.В., Пилипенко О.Є.
І. Суть спору
1.          У листопаді 2019 року Приватне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Київстар» звернулося до суду з адміністративним позовом до Офіса великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс ВПП), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення від 06.11.2019 № 000101501, вимогу № Ю-000100501 від 06.11.2019, податкові повідомлення - рішення від 06.11.2019 №№ 0000981401, 0000991401 та 0000971401.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач указує, що в нього відсутня база для нарахування єдиного внеска за договорами страхування, оскільки страхові внески не є заробітною платою та не можуть вважатися заохочувальними або компенсаційними виплатами. Також, позивач посилається на протиправність призначення та проведення перевірки всупереч плану графіку на 2019 рік.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2019 року та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої 08 жовтня 2019 року складено акт.
4.          Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:
5.          - підпунктів  14.1.180  та 14.1.222, пункту  14.1  статті  14, пунктів  142.1  та 142.2 статті  142, підпункта  164.1.1,  164.1.2  пункта  164.1, підпункту  164.2.16  пункту  164.2, пункту  164.5  статті  164, підпункту  165.1.5  пункту  165.1  статті  165, підпункту  168.1.1  пункту  168.1, підпункту  168.4.7  пункту  168.4, пункту  176.2    статті    176, пункту  171.1 статті 171 Податкового кодексу України, а саме: до складу загального місячного оподаткування доходу не включена сума страхових внесків сплачена ПрАТ «Київстар» за своїх працівників за Договором Довгострокового страхування життя, у результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 1119151,00 грн., у тому числі: жовтень 2016 року - 51503,49 грн., листопад 2016 року 54940,37 грн., грудень 2016 року - 51955,58 грн., січень 2017 року - 54433,88, лютий 2017 року - 54563,21 грн., березень 2017 року - 53687,44 грн., квітень 2017 року - 55431,99 грн., травень 2017 року - 55113,98 грн., червень 2017 року - 55678,68 грн., липень 2017 року - 55856,01 грн., серпень 2017 року - 56016,66 грн., вересень 2017 року - 56377,85 грн., жовтень 2017 року - 62296,39 грн., листопад 2017 року - 54631,30 грн., грудень 2017 року - 22445,06, січень 2018 року - 20375,01 грн., лютий 2018 року - 21734,18 грн., березень 2018 року - 21838,44 грн., квітень 2018 року - 21218,52 грн., травень 2018 року - 20695,55 грн., червень 2018 року - 22938,51 грн., липень 2018 року - 22453,09 грн., серпень 2018 року - 22726,85 грн., вересень 2018 року - 24052,58 грн., жовтень 2018 року - 22726,85 грн., листопад 2018 року - 22558,11 грн., грудень 2018 року - 21424,67 грн., січень 2019 року - 20300,07 грн., лютий 2019 року - 20200,40 грн., березень 2019 року - 18976,28 грн.;
6.          - підпункта 1.2 пункта 161  підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України, до складу загального місячного оподаткованого доходу не включена сума страхових внесків сплачена ПрАТ «Київстар» за своїх працівників за Договором Довгострокового страхування життя, в результаті чого встановлено заниження військового збору у сумі 76475,36 грн., у тому числі: жовтень 2016 року - 3519,41 грн., листопад 2016 року - 3754,26 грн., грудень 2016 року - 3550,3 грн., січень 2017 року - 3719,65 грн., лютий 2017 року - 3728,49 грн., березень 2017 року - 3668,64 грн., квітень 2017 року - 3787,85 грн., травень 2017 року - 3766,12 грн., червень 2017 року - 3804,71 грн., липень 2017 року - 3816,83 грн., серпень 2017 року - 3827,81 грн., вересень 2017 року - 3852,49 грн., жовтень 2017 року - 4256,92 грн., листопад 2017 року - 3733,17 грн., грудень 2017 року - 1533,75 грн., січень 2018 року - 1392,29 грн., лютий 2018 року - 1485,17 грн., березень 2018 року - 1492,29 грн., квітень 2018 року - 1449,93 грн., травень 2018 року - 1414,2 грн., червень 2018 року - 1567,47 грн., липень 2018 року - 1534,29 грн., серпень 2018 року - 1553,00 грн., вересень 2018 року - 1643,59 грн., жовтень 2018 року - 1553,00 грн., листопад 2018 року - 1541,47 грн., грудень 2018 року - 1464,02 грн., січень 2019 року - 1387,17 грн., лютий 2019 року - 1380,36 грн., березень 2019 року - 1296,71 грн.;
7.          - пункта 1 частини 1 статті    4    та пункта 1 частини 2 статті    6, пункта 1 частини 1 статті    7    та частин 5, 7 статті    8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»    сума страхових внесків, сплачених роботодавцем за договорами довгострокового страхування життя за найманих працівників, які є складовою заробітної плати, є базою оподаткування єдиного внеску у сумі 487         017,16 грн., у тому числі: червень 2016 року - 15341,23 грн., липень 2016 року - 16546,81 грн., серпень 2016 року - 21773,83 грн., вересень 2016 року - 581,37 грн., жовтень 2016 року - 18550,12 грн., листопад 2016 року - 18265,88 грн., грудень 2016 року - 23674,18 грн., січень 2017 року - 19594,91 грн., лютий 2017 року - 22641,78 грн., березень 2017 року - 24430,72 грн., квітень 2017 року - 591,00 грн., травень 2017 року - 23050,76 грн., червень 2017 року - 24606,08 грн., липень 2017 року - 21122,18 грн., серпень 2017 року - 30499,99 грн., вересень 2017 року - 575,98 грн., жовтень 2017 року - 16691,81 грн., листопада 2017 року - 17393,38 грн., грудень 2017 року - 8511,60 грн., січень 2018 року -        11704,31 грн., лютий 2018 року - 12363,03 грн., березень 2018 року - 13375,39 грн., квітень 2018 року - 574,75 грн., травень 2018 року - 11691,91 грн., червень 2018 року - 9195,79 грн., липень 2018 року - 11540,01 грн., серпень 2018 року - 11388,68 грн., вересень 2018 року - 13598,27 грн., жовтень 2018 року - 9590,45 грн., листопада 2018 року - 10387,59 грн., грудень 2018 року - 11315,26 грн., січень 2019 року - 11097,39 грн., лютий 2019 року - 12269,88 грн., березень 2019 року - 12480,84 грн..
8.          За результатами розгляду заперечень на акт, рішенням відповідача від 01.11.2019 висновки акта залишені без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
9.          На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 06.11.2019 прийняті наступні рішення:
10.          податкове повідомлення - рішення № 0000981401, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податка на доходи фізичних осіб у розмірі 2180535,11 грн., в тому числі: за основним платежем - 1119151,00 грн., за штрафними санкціями - 799876,41 грн., сума пені - 261507,70 грн.;
11.          податкове повідомлення - рішення № 0000991401, яким позивачу нараховано штраф у розмірі 510,00 грн.;
12.          податкове повідомлення - рішення № 0000971401, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з військового збора у сумі 149003,32 грн., в тому числі: за основним платежем - 76475,36 грн., за штрафними санкціями - 54658,25 грн., пеня - 17869,71 грн.;
13.          вимогу про сплату боргу № Ю-000100501, відповідно якої податковий орган вимагає сплату суми недоїмки з єдиного внеску у сумі 487017,16 грн;
14.          рішення № 000101501 про застосування штрафних санкцій у розмірі 243508,58 грн.
15.          Уважаючи вказані рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
16.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 14.07.2020 адміністративний позов задовольнив повністю.
17.          Постановляючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що страхові внески, сплачені по договору страхування працівників, не є додатковим благом таких осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні Податкового кодексу України. Як наслідок позивач не є податковим агентом по відношенню до вказаних осіб й такі обставини виключають підстави для нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету позивачем ПДФО від суми страхових коштів й обов`язок сплати до бюджету ЄСВ.
18.          Окрім цього суд першої інстанції дійшов висновку, що включення ПАТ «Київстар» до плану-графіка документальних перевірок на 2019 рік шляхом коригування такого плану-графіка у лютому 2019 року суперечить положенням українського законодавства, що свідчить про відсутність підстав для її проведення, а отже, і наказ про проведення планової перевірки прийнятий за відсутності підстав для його прийняття. Податкові повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату борга, прийняті за результатами такої перевірки підлягають визнанню протиправними.
19.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 23.11.2020 змінив мотивувальну частину рішення суду першої інстанції. У решті судове рішення залишив без змін.
20.          Цей суд указав, що сплачені позивачем суми страхових внесків є персоніфікованими, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, відносяться до виплат соціального характера, а тому є об`єктом нарахування єдиного внеску.
21.          При цьому суд апеляційної інстанції підтримав висновки суду першої інстанції про те, що коригування плану-графіку складено з порушенням строків Податкового кодексу України, відповідачем не дотримано умов та порядку прийняття контролюючим органом рішення про проведення коригування щодо документальної планової перевірки, у зв`язку з чим спірний наказ є незаконним. 
IV. Касаційне оскарження
22.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити повністю.
23.          Як підставу касаційного оскарження вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
24.          Також із касаційною скаргою до Верховного Суду звернувся представник позивача з підстав визначених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КС України. Просить скасувати частково постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2020, змінити мотивувальну та резолютивну частини цієї постанови та викласти їх у редакції рішення Окружного адміністративного суду від 14.07.2020.
V. Оцінка Верховного Суду
25.          Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
26.          Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. 
27.          Згідно з вимогами п. 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
28.          Відповідно до вимог п.п. 75.1.2 п. 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
29.          Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
30.          Відповідно до статті 77 Податкового кодексу України з метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків Міністерством фінансів України затверджено Порядок №524. Згідно з абзацами другим - четвертим пункту 1 розділу І Порядку №524 річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 Податкового кодексу України.
31.          План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
32.          План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
33.          Нормами статті 77 Податкового кодексу України не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.
34.          Згідно з Порядком №524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.
35.          Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. Так, відповідно до частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 №877-V внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
36.          У постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18 та від 18 серпня 2021 року у справі № 520/12825/19 акцентовано увагу, що норми статті 77 ПК України не передбачають можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка із внесенням до нього нових платників. Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України. З урахуванням приписів пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України використані в Порядку № 524 терміни «оновлення» та «коригування» плану-графіка слід розуміти саме як уточнення, виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків.
37.          Установлене статями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
38.          Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
39.          Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
40.          Отже, включення ПАТ «Київстар» до плану-графіка документальних перевірок на 2019 рік шляхом коригування такого плану-графіка у лютому 2019 року суперечить нормам Податкового кодексу України, Закону України "Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" та Порядку.
41.          У той же час, матеріали справи не містять жодного документу, який би підтверджував наявність підстав для включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік. 
42.          За наведених обставин суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку про те, що відповідачем не дотримано законодавчо встановлені умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки, що, відповідно, обумовлює протиправність рішення від 06.11.2019 № 000101501, вимоги № Ю-000100501 від 06.11.2019, податкових повідомлень - рішень від 06.11.2019 №№ 0000981401, 0000991401 та 0000971401.
43.          Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18).
44.          Оскільки суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних рішень Офісу ВПП з підстав порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог. 
45.          За таких обставинах колегія суддів уважає необхідним змінити рішення суду апеляційної інстанції, залишивши у мотивувальній частині висновки щодо протиправності рішень податкового органу з підстав порушення процедури проведення перевірки. У решті судове рішення апеляційної інстанції слід залишити без змін.
46.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
47.          Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, скільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.
48.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
49.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційні скарги Офісу великих платників податків ДПС та Приватного акціонерного товариства «Київстар» задовольнити частково.
2. Змінити мотивувальну частину постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2020 року у справі № 640/22563/19, залишивши підставу для скасування ППР - порушення порядку проведення перевірки.
3. Повний текст постанови виготовлено 2 березня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       Н.Є. Блажівська
                                                                                                                                І.В. Дашутін