ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 360/4040/21
адміністративне провадження № К/990/24667/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08.11.2021 (суддя Свергун І.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2022 (судді: Міронова Г.М. (головуючий), Казначеєв Е.Г., Сіваченко І.В.) у справі №360/4040/21 за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Державної казначейської служби України, третя особа - Головне управління ДПС у Луганській області про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі - позивач, Товариства) звернулося до суду з позовом до Державної казначейської служби України (далі - відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Луганській області (далі - третя особа, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень позовних вимог, просить стягнути з Державного бюджету нараховану за час затримки відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) пеню у розмірі 7   383   984,80 грн за податковими деклараціями січня, лютого, березня, квітня та липня 2017 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що судовими рішеннями встановлено неправомірність зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) за періоди січень - квітень та липень 2017 року. Проте, на день подання цього позову суми бюджетного відшкодування позивачеві не повернуті, а судові рішення безпідставно не виконуються. У зв`язку з зазначеним та з посиланням на пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України позивач просить стягнути з відповідача пеню в загальній сумі 7   383   984,80 грн за час затримки відшкодування з ПДВ.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 08.11.2021, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2022, позов задоволено в повному обсязі, стягнуто з Державного бюджету України на користь Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» пеню у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за податковими деклараціями з ПДВ за січень, лютий, березень, квітень, липень 2017 року в сумі 7   196 517,27 грн.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що оскільки позивачу не повернуто бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за періоди за січень, лютий, березень, квітень, липень 2017 року, право на яке підтверджено судовими рішеннями, то наявні підстави для нарахування та стягнення на користь Товариства пені у розмірі 7   196 517,27 грн.
Крім того суди також зазначили, що оскільки кінцева дата нарахування пені, передбачена пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, наразі невідома (бюджетного відшкодування не відбулось) та позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості бюджету з податку на додану вартість з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України. 
Товариство визначило такий період в три роки, починаючи з 01.08.2017 до 30.07.2021 для податкових періодів січень, березень 2017 року. Розрахунок пені за періоди лютий, квітень та липень 2017 року позивачем визначено за період, що настав після узгодження суми бюджетного відшкодування в судовому порядку, а саме: за лютий 2017 року - з 16.11.2018, за квітень 2017 року - з 10.08.2018, за липень 2017 року - з 16.10.2019.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08.11.2021, постанову Першого апеляційного адміністративного суду 08.08.2022, а справу направити на новий розгляд.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано податкові декларації з податку на додану вартість за періоди за січень, лютий, березень, квітень, липень 2017 року разом з заявами про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4) (додаток 4 до податкової декларації з податку на додану вартість) де визначено суми від`ємного значення, які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за відповідні періоди у визначених сумах.
Постановами Луганського окружного суду від 08.08.2018 в справі №812/1463/18, від 13.12.2017 у справі № 812/1544/17, від 16.05.2018 у справі № 812/1777/17, від 22.01.2019 у справі № 812/252/18, які набрали законної сили, було підтверджено право Товариства на бюджетне відшкодування ПДВ за податкові періоди січень, лютий, березень, квітень, липень 2017 року.
Також судами встановлено, що на час розгляду цієї справи суми бюджетного відшкодування у всіх зазначених справах та за всі вказані податкові періоди 2017 року позивачеві не відшкодовані (не повертались).
У зв`язку з зазначеним позивач звернувся до суду з цим позовом про стягнення пені в розмірі 7   196 517,27 грн у зв`язку з невідшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за січень, лютий, березень, квітень, липень 2017 року для податкових періодів січень, березень 2017 року починаючи з 01.08.2018 до 30.07.2021 для податкових періодів лютий, квітень та липень 2017 року позивачем визначено за період, що настав після узгодження суми бюджетного відшкодування в судовому порядку, а саме: за лютий 2017 року - з 16.11.2018, за квітень 2017 року - з 10.08.2018, за липень 2017 року - з 16.10.2019.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 3 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Свої вимоги, в частині порушення судами норм пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме пункт 102.5 статті 102 Податкового кодексу України та статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував зазначені норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 06.10.2020 у справі № 803/1149/18, від 30.11.2021 у справі №280/2868/20. Контролюючий орган вказує, що згідно сформованих висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах в першу чергу мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України.
У цій справі судами попередніх інстанцій не взято до уваги вказаного та не перевірено чи дотримано позивачем строк звернення до суду, не перевірено та не встановлено дати початку перебігу строку звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України. 
Скаржник вказує, що строк для звернення до суду (1095 днів) з вимогою про нарахування та стягнення пені сплинув, зокрема щодо податкових періодів січня, березня та квітня 2017 року, за які позивачем було заявлено бюджетне відшкодування.
Також відповідач вказує на порушення судом апеляційної інстанції пункту 3 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, що полягало у неповідомленні його належним чином про дату, час та місце судового засідання по розгляду апеляційної скарги.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Надаючи оцінку порушеному контролюючим органом питанню дотримання позивачем строку звернення до суду з даним позовом, колегія суддів виходить з наступного.
З обставин цієї справи вбачається, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, підтверджено право позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом.
У зв`язку з невідшкодуванням підтверджених в судовому порядку сум бюджетного відшкодування з ПДВ позивач з посиланням на пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України звернувся з цим позовом про стягнення на його користь пені. 
Контролюючий орган в касаційній вказує, що згідно сформованих висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах в першу чергу мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України. Проте судами попередніх інстанцій строку звернення до суду не перевірено, дати початку перебігу строку звернення до суду не встановлено та не враховано, що строк для звернення до суду (1095 днів) з вимогою про нарахування та стягнення пені по податкових періодах січень, березень та квітень 2017 року сплинув.
Отже, враховуючи доводи касаційної скарги контролюючого органу ключовим питанням у цій справі є дотримання позивачем строку звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені нарахованої на заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у   розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені   статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як передбачено положеннями пункту   200.15 статті 200 Податкового кодексу України (з 1 квітня 2017 року) у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 Податкового кодексу України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 Податкового кодексу України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.
Пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість. 
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Тобто Податковим кодексом України надано можливість платнику податків захистити своє право на стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ. При цьому у разі звернення платника податків з позовною вимогою про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з бюджету суд має в першу чергу перевірити дотримання строку звернення з відповідним позовом.
Проте судами попередніх інстанцій вказаної вимоги процесуального закону дотримано не було, строку звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені за порушення строків відшкодування ПДВ з бюджету перевірено не було.
Таким чином доводи відповідача в зазначеній частині знайшли своє підтвердження.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне також зупинитись на питанні щодо строку протягом якого платник податків має права звернутись до суду з позовною вимогою про стягнення пені за порушення строків відшкодування ПДВ з огляду на присилання контролюючого органу на недотримання позивачем саме 1095- денного строку звернення до суду, що передбачено пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України. 
Загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.
Позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами (частина перша статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини другої та третьої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому Податковий кодекс України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою та та/або пені на суми заборгованості з відшкодування ПДВ.
Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 Податкового кодексу України, поширюється, зокрема, на право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
При цьому положення пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
Таким чином, враховуючи наведене, стаття 102 Податкового кодексу України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
При цьому, суд також звертає увагу, що частинами другою та третьою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогою про стягнення з бюджету на його користь пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19.
При цьому також слід зазначити, що у разі звернення до суду поза межами вказаного строку платник податків має право клопотати про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду і в кожному конкретному випадку суд має оцінити наведені у відповідній заяві фактичні обставини щодо неможливості своєчасної реалізації права особою та перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, колегія суддів враховує також положення частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Правова позиція щодо строку звернення до суду з вимогою про стягнення пені за порушення строків відшкодування ПДВ з бюджету, яка має бути врахована при вирішенні цієї справи, викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.01.2023 у справі №140/1770/19, тобто вже після подання касаційної скарги та відкриття касаційного провадження у справі.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, враховуючи доводи касаційної скарги та встановлені судами попередніх інстанцій обставин справи колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції не було перевірено строк звернення до суду з цим позовом, а судом апеляційної інстанції вказаного процесуального порушення суду першої інстанції не виправлено, що свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права з метою з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому рішення судів підлягають скасуванню, а справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 08.11.2021 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2022 у справі №360/4040/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова  С.С. Пасічник