П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 грудня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10291/22	
Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона №10» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, про зобов`язання зареєструвати податкові накладні №15 та № 16 від 31 березня 2022 року датою їх фактичного подання,
В С Т А Н О В И В:
26.07.2022 позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона №10» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.06.2022 № 6968631/00132500 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10»;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.06.2022 № 6968630/00132500про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10»;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10» № 15 від 31.03.2022 та № 16 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що основним видом діяльності є  41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Вказував позивач, що він є підприємством, яке володіє матеріально-технічною базою та належить до реального сектору економіки; використовує власне нерухоме майно, що знаходиться за адресою: Одеса, вул. Проценко, 52; для здійснення господарської діяльності використовує власні основні засоби, які відображені в формі № 20 ОПП. У штаті позивача обліковується 41 найманий працівник з місячним фондом оплати праці 211660 грн та підрядна оплата праці.
Зазначав позивач і про те, що 18 квітня 2018  ДАБІ України видано позивачу ліценцію № 22-Л на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належить до об`єктів з середніми та значними наслідками.
11.03.2022 між АТ «ДТЕК Одеські електромережі» (00131713) (Замовник) та ТОВ «Одеська мехколона № 10» (00132500) (Підрядник) укладений договір № ПР-ТУ 5282-ООЕ про виконання будівельних робіт, за яким Підрядник взяв на себе зобов`язання у 2022 році за завданням Замовника виконати на свій ризик та своїми силами будівельно-монтажні роботи з реалізації стандартного та нестандартного (реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ в Подільському регіоні Одеської області) приєднання. Відповідно до п.3.1 Договору, загальна ціна цього Договору на дату укладання є орієнтовною та становить не більше ніж 11981640,89 грн, в т.ч. ПДВ – 1996940,15 грн. Згідно з п. 3.2 Договору ціна робіт та обладнання за кожним об`єктом будівництва буде розраховуватись на підставі одиничних розцінок, що є Додатком № 1 до цього Договору, шляхом підписання Договірної ціни за кожним окремим Об`єктом будівництва на підставі проектно-кошторисної документації. Відповідно до п. 4.3 Договору Замовник може перерахувати Підряднику аванс для придбання матеріалів та обладнання у розмірі 100% від узгодженої сторонами договірної ціни Об`єкту будівництва вартістю більше 11981640,89 грн на підставі наданих підрядником письмового звернення з зазначенням переліку та кількості матеріалів / Обладнання, за планового до придбання; оформленого рахунку на отримання авансу. 
31.03.2022 Замовником АТ «ДТЕК Одеські електромережі» згідно з  рахунку № 13 від 30.03.2022 по платіжному дорученню № 2463351 від 31.03.2022 на рахунок Підрядника ТОВ «Одеська мехколона № 10» перераховані кошти в сумі 11981640,89 грн (з ПДВ) на закупівлю матеріалів та обладнання.
В свою чергу, Підрядником ТОВ «Одеська мехколона № 10» за наслідками надходження від АТ «ДТЕК Одеські електромережі» грошових коштів відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 15 від 31.03.2022 на суму 1198140,89 грн.
Крім того, 14.03.2022 між АТ «ДТЕК Одеські електромережі» (00131713) (Замовник) та ТОВ «Одеська мехколона № 10»  (00132500) (Підрядник) укладений договір № ПР-ТУ 5284-ООЕ про виконання будівельних робіт, за яким Підрядник взяв на себе зобов`язання у 2022 році за завданням Замовника виконати на свій ризик та своїми силами будівельно-монтажні роботи з реалізації стандартного та нестандартного (реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ в Подільському регіоні Одеської області) приєднання. Відповідно до п. 3.1 Договору загальна ціна цього Договору на дату укладання є орієнтовною та становить не більше ніж 11960997,74 грн, в т.ч. ПДВ – 1993499,62 грн. Згідно з п. 3.2 Договору ціна робіт та обладнання за кожним об`єктом будівництва буде розраховуватись на підставі одиничних розцінок, що є Додатком № 1 до цього Договору, шляхом підписання Договірної ціни за кожним окремим Об`єктом будівництва на підставі проектно-кошторисної документації.
31.03.2022 Замовником АТ «ДТЕК Одеські електромережі» згідно рахунку № 15 від 30.03.2022 по платіжному дорученню № 2463396 від 31.03.2022 на рахунок Підрядника ТОВ «Одеська мехколона № 10» перераховані кошти в сумі 11960997,74 грн (з ПДВ) на закупівлю матеріалів та обладнання.
В свою чергу, Підрядником ТОВ «Одеська мехколона № 10» за наслідками надходження від АТ «ДТЕК Одеські електромережі» грошових коштів відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 16 від 31.03.2022 на суму 11981640,89 грн.
З огляду на те, що на даний час матеріали по двом вищезазначеним закупівлям у ТОВ «Розумні енергосистеми» згідно договору №427-РЕС від 30.03.2022 та платіжних доручень №19/12/2285 від 31.03.2022 на суму 11981640,89 грн, №19/12/2284 від 31.03.2022 на суму 11960997,74 грн не отримані, - доручення на відвантаження не видавались, первинні документи щодо постачання на зберігання та транспортування не отримувались.
За результатами направлення позивачем податкових накладних № 15 від 31.03.2022 та № 16 від 31.03.2022 ТОВ «Одеська мехколона № 10» отримало квитанції, в яких підставою для зупинення є: платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Та запропоновано надати пояснення.
Скориставшись своїм правом, позивач надав до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів, на підтвердження здійснених господарських операцій по податковим накладним. 
Однак, рішеннями комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.06.2022 №№ 6968631/00132500, 6968630/00132500, позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних № 15 від 31.03.2022 та № 16 від 31.03.2022 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач звертав увагу, що ним до регіональної комісії був надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає всі аспекти господарських операцій між ТОВ «Одеська мехколона № 10» та АТ «ДТЕК Одеські електромережі», та є цілком достатнім для реєстрації податкових накладних. При цьому позивач вказував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які позивачу слід було надати документи, також відповідачем не зазначено, яка у контролюючого органу наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
В оскаржуваних рішеннях відповідач не зазначив суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття таких рішень, не ідентифіковано контрагентів- покупців з ознаками ризиковості.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16.09.2022, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, в повному обсязі задоволений адміністративний позов ТОВ «Одеська мехколона № 10»:
- визнане протиправним та скасоване рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.06.2022 № 6968631/00132500 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнане протиправним та скасоване рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.06.2022 № 6968630/00132500про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 15 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10» (код ЄДРПОУ00132500, місцезнаходження: 65031, м. Одеса, вул. Проценко, 52) датою її фактичного подання;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 16 від 31.03.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних подану товариством з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10» (код ЄДРПОУ00132500, місцезнаходження: 65031, м. Одеса, вул. Проценко, 52) датою її фактичного подання;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5), як відокремленого підрозділу ДПС на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10» (код ЄДРПОУ00132500, місцезнаходження: 65031, м. Одеса, вул. Проценко, 52) судовий збір в сумі 4962 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) зазначає, що з урахуванням наданих позивачем копій документів  неможливо встановити походження  матеріалів для здійснення послуги між позивачем та контрагентом (не надані видаткові накладні із зазначенням товару його комплектності та асортименту, не надані додатки до договорів, які розкривають  конкретні аспекти виконання робіт за договорами), не надано жодного документа проектної документації на виконання будівельно-монтажних робіт.
При цьому, на переконання податкового органу, суд першої інстанції проігнорував мету здійснення податкового контролю відповідно до вимог п.п.62.1.2 п. 62.2 ст. 62 ПК України.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи ідентичні тим, що викладені в позовній заяві та узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська мехколона № 10» (00132500) зареєстровано 13.10.2009, номер запису: 15561450000037122 та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Одеській області з 14.10.2009 за № 7147; є платником податку на додану вартість з 29.10.2009 (індивідуальний податковий номер 001325015548).
Основним видом діяльності ТОВ «Одеська мехколона № 10» є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Інші: 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 42.21 Будівництво трубопроводів; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 43.21 Електромонтажні роботи.
18 квітня 2018 ДАБІ України видана TOB «Одеська мехколона № 10» ліценція №22-Л на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належить до об`єктів з середніми та значними наслідками.
Також суд встановив, що 11.03.2022 між АТ «ДТЕК Одеські електромережі» (Замовник) та ТОВ «Одеська мехколона № 10» (Підрядник) укладений договір № ПР-ТУ 5282-ООЕ про виконання будівельних робіт, відповідно до умов якого Підрядник зобов`язується у 2022 році за завданням Замовника виконати на свій ризик та своїми силами будівельно-монтажні роботи з реалізації стандартного та нестандартного (реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ в Подільському регіоні Одеської області) приєднання (п.1.1-1.2 Договору).
Відповідно до п.3.1 цього Договору, загальна ціна цього Договору на дату укладання є орієнтовною та становить не більше ніж 9984700,74 грн., крім того ПДВ 20% - 1996940,15 грн., що усього становить - 11981640,89 грн.
Згідно з п. 3.2 вказаного Договору, ціна робіт та обладнання за кожним об`єктом будівництва буде розраховуватись на підставі одиничних розцінок, що є Додатком № 1 до цього Договору, шляхом підписання Договірної ціни за кожним окремим Об`єктом будівництва на підставі проектно-кошторисної документації.
Замовник може перерахувати Підряднику аванс для придбання матеріалів та обладнання у розмірі 100% від узгодженої сторонами договірної ціни Об`єкту будівництва вартістю більше 11981640,89 грн. з ПДВ на підставі: письмового звернення Підрядника з зазначенням переліку та кількості матеріалів/обладнання, запланованого до придбання; оформленого Підрядником рахунку на отримання авансу (п.4.3 Договору). 
Строк виконання робіт – тривалість і послідовність виконання робіт на об`єктах будівництва визначається в завданні на виконання робіт та проектно-кошторисній документації окремо на кожен об`єкт (п. 5.1 Договору).
Суд встановив, що до основного договору сторонами було узгоджено Договірну ціну на будівництво «реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ, АТ «ДТЕК Одеські Електромережі», центральний регіон, що здійснюється в 2022 році. Складена в поточних цінах станом на 01 лютого 2022 року. 
Відповідно до рахунку на оплату № 13 від 30.03.2022 по платіжному дорученню №2463351 від 31.03.2022 на рахунок Підрядника ТОВ «Одеська мехколона № 10» перераховані кошти в сумі 11981640,89 грн (з ПДВ) на закупівлю матеріалів та обладнання.
В свою чергу позивач за наслідками надходження грошових коштів склав та подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 15 від 31.03.2022 на суму 11981640,89 грн.
Також, суд встановив, що 14.03.2022 між АТ «ДТЕК Одеські електромережі» (Замовник) та ТОВ «Одеська мехколона № 10» (Підрядник) укладений договір № ПР-ТУ 5284-ООЕ про виконання будівельних робіт, за яким Підрядник взяв на себе зобов`язання у 2022 році за завданням Замовника виконати на свій ризик та своїми силами будівельно-монтажні роботи з реалізації стандартного та нестандартного (реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ в Подільському регіоні Одеської області) приєднання, а Замовник – прийняти і оплатити виконані Роботи та змонтоване Обладнання (п.1.1, п. 1.2 Договору). Відповідно до п. 3.1 Договору, загальна ціна цього Договору на дату укладання є орієнтовною та становить не більше ніж 11960997,74 грн, в т.ч. ПДВ – 1993499,62 грн.
Згідно з п. 3.2 вказаного Договору, ціна робіт та обладнання за кожним об`єктом будівництва буде розраховуватись на підставі одиничних розцінок, що є Додатком № 1 до цього Договору, шляхом підписання Договірної ціни за кожним окремим Об`єктом будівництва на підставі проектно-кошторисної документації.
До основного договору № ПР-ТУ 5284-ООЕ від 14.03.2022 сторонами було узгоджено Договірну ціну на будівництво «реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 10 кВ, АТ «ДТЕК Одеські Електромережі», Подільський регіон, що здійснюється в 2022 році. Складена в поточних цінах станом на 01 лютого 2022 року.
Так, матеріалами справи підтверджено, що Замовником АТ «ДТЕК Одеські електромережі» згідно з рахунку на оплату № 15 від 30.03.2022 по платіжному дорученню № 2463396 від 31.03.2022 на рахунок Підрядника ТОВ «Одеська мехколона № 10» перерахував кошти в сумі 11960 997,74 грн (з ПДВ) на закупівлю матеріалів та обладнання.
В свою чергу Підрядником ТОВ «Одеська мехколона № 10» за наслідками надходження від АТ «ДТЕК Одеські електромережі» грошових коштів відповідно до податкового законодавства складена та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна № 16 від 31.03.2022 на суму 11981640,89 грн.
Також, суд встановив, що з метою здійснення робіт визначеними вище вказаними договорами, 30.03.2022 між ТОВ «Одеська мехколона № 10» (покупець) та ТОВ «Розумні Енергосистеми» (постачальник), укладений договір № 427 про закупівлю товару, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити покупцю товар, зазначений у специфікації, а покупець – прийняти і оплатити такий товар. 
Відповідно до п. 1.1 Специфікація, найменування товару: кабельно-провідникова продукція 115 км. Загальна вартість грн. без ПДВ – 20148000,00 грн. та стоянки з/б – 930 шт. – 9771696,98 грн. всього з ПДВ – 35903636,38 грн. 
Суд встановив, що 15.06.2022 позивач отримав квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних №15 від 31.03.2022 та №16 від 31.03.2022, з однаковим змістом, в яких зазначено, що «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонується надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН».
Також матеріалами справи підтверджено, що на вимогу контролюючого органу позивач надав повідомлення з поясненнями та вичерпний перелік документів на підтвердження здійснення господарської діяльності, а саме: договір про виконання робіт №ПР-ТУ 5284-ООЕ від 14.03.2022; договірну ціну до договору № ПР-ТУ 5284-ООЕ від 14.03.2022; рахунок № 15 від 30.03.2022; платіжне доручення № 2463396 від 31.03.2022; договір про виконання робіт №ПР-ТУ 5282-ООЕ від 11.03.2022; договірну ціну до договору №ПР-ТУ 5282-ООЕ від 11.03.2022; рахунок №13 від 30.03.2022; платіжне доручення №2463351 від 31.03.2022; штатний розклад від 1.12.2021; оборотно-сальдову відомість по рахунку №10; ліцензію на провадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків належить до об`єктів з середнім класом наслідків; витяг про реєстрацію права власності на нерухоме майно; Статут; договір №427-РЕС про закупівлю товару від 30.03.2022; платіжне доручення №19/12/2285 від 31.03.2022 на суму 11981640,89 грн; платіжне доручення №19/12/2284 лід 31.03.2022 на суму 11960997,74 грн; довідку з єдиного державного реєстру підприємств та організацій України; свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи; банківська виписка за березень 2022 р.
Проте через електронний кабінет платника податків позивач отримав рішення «про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», а саме № 6968631/00132500 від 28.06.2022 року та № 6968630/00132500 від 28.06.2022 року, якими відмовлено в реєстрації спірних податкових накладних у зв`язку з ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актив приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Також, суд встановив, що контролюючим органом, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 06.07.2022 року №06/07/01, прийнято рішення від 14.07.2022 № 42190,про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних та оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять в собі мотивації та підстав, причин відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості  платника податку, не зазначено конкретних документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі або відмову в такій реєстрації, а позивачем було надіслано контролюючому органу письмові пояснення та копії документів щодо вказаних податкових накладних, які підтверджують реальність господарських операцій по цим податковим накладним.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, згідно п. 201.1. ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
В даному випадку, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Згідно п. 1 Порядку, цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Згідно п. 10 Порядку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п. 11 Порядку, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, у додатку № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Згідно п. 8 Критеріїв, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому, згідно п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою КМУ від 11 грудня 2019 року № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 вказаного порядку встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі Порядок №1246).
Так, відповідно до п. 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200.1.3 і 200.1.9 статті 200.1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (п. 14 Порядку №1246).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки (п. 15 Порядку №1246).
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п. 17 Порядку №1246).
На момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо такої податкової накладної проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), за результатами яких формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням пункту (п. 18 Порядку № 1246).
Також, апеляційний суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин діяли Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, які затверджені Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165.
Так, пунктом 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі Порядок зупинення №1165) встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
До таких ознак безумовної реєстрації вказаним пунктом віднесено:
- податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування (п.п. 1 п. 3);
- невеликий обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування (менше 500 тис. гривень за дотриманням певних умов щодо обсягу постачання у поточному місяці за операціями з одним отримувачем, суми ПДВ, сплаченої у попередньому місяці, та виконанням керівником роботи за аналогічною посадою не більше ніж у трьох (включно) платників податку (п.п. 2 п. 3);
- одночасне виконання умов, що характеризують податкове навантаження платника. А саме: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05; значення показника Р становить менше, ніж значення, розраховане за відповідною формулою. При цьому значення таких показників, що характеризують податкове навантаження, відображаються в електронному кабінеті платнику податку (п.п. 3 п. 3);
- у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом (п.п. 4 п. 3).
Пункт 4 Порядку зупинення №1165 встановлює, що у разі коли за результатами перевірки ПН визначено, що вона відповідає одній з ознак безумовної реєстрації згідно пункту 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до п. 5 Порядку зупинення №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (відповідно додатки 1 та 2), а податкова накладна, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку зупинення №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Також цим пунктом передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4 до Порядку зупинення №1165).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Пунктами 10, 11 Порядку зупинення №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Враховуючи фактичні обставини справи та законодавче врегулювання спірних правовідносин, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що сама по собі квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної (яка надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням зупинення реєстрації податкової накладної із зазначенням причин такого зупинення та можливістю надання відповідних документів для спростування можливих підстав зупинення) не є тим документом, який несе правові наслідки для особи, яка направила на реєстрацію податкову накладну, оскільки по суті є лише повідомленням платнику податку про результати опрацювання відправленої на реєстрацію податкової накладної.
Надання правової оцінки підставам, за яких була зупинена податкова накладна, є необхідним та доцільним під час розгляду судом спору щодо правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та/або рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, що законодавством передбачений певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, оскільки здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Дії контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та нормативно-правовими актами, прийнятими на виконання вимог цього Податкового кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер, натомість рішення яке впливає на права позивача є саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а не реєстраційні дій податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної.
Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення неправомірним, особа має право звернутись до суду за захистом прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути наведені доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27.08.2019 р. у справі №540/2077/18, від 03.03.2020 року по справі №240/3665/19, від 05.08.2020 року по справі № 280/3439/19.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги апеляційний суд зазначає, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (т. 1 а.с. 14. 15) не містять інформації на підставі якої вони були прийняті, оскільки не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або навіть не наведено зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Отже, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Як вже було зазначено вище, за результатами розгляду поданих позивачем вказаних документів Комісією ГУ ДПС в Одеській області прийняті оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з таких підстав - «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
При цьому, не конкретизовано, яких саме документів не було додано.
Суд першої інстанції правильно виходив з того, що аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, як рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, так і оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та переліку документів, які необхідно надати податковому органу.
Це свідчить про недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних, що призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкових накладних.
У випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З урахуванням встановлених у справі обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
При цьому апеляційний суд відхиляє посилання апелянта на те, що з урахуванням наданих позивачем копій документів  неможливо встановити походження  матеріалів для здійснення послуги між позивачем та контрагентом (не надані видаткові накладні із зазначенням товару його комплектності та асортименту, не надані додатки до договорів, які розкривають  конкретні аспекти виконання робіт за договорами), не надано жодного документа проектної документації на виконання будівельно-монтажних робіт. Апеляційний суд зазначає, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних обґрунтуванні не наданням позивачем взагалі жодних документів, а вимога апелянта щодо обов`язкового надання додаткових документів для можливості встановлення походження матеріалів більше стосується реалізації податковим органом  такої своєї контрольної функції як проведення перевірок. 
При цьому апеляційний суд зазначає, що перевірка документів наданих платником податків для вирішення питання щодо можливості реєстрації податкової накладної після зупинення її реєстрації, не повинна підміняти собою проведення перевірки платника податку, що спростовує доводи апелянта стосовно ігнорування судом першої інстанції мети здійснення податкового контролю відповідно до вимог п.п.62.1.2 п. 62.2 ст. 62 ПК України.
Інші доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
При цьому апеляційний суд зазначає, що відповідно до п. 58 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року, заява 4909/04, Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 09.12.1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2022 року у справі №420/10291/22 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 27.12.2022

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.