ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2023 року	Львів	Справа № 380/11544/22 пров. № А/857/16554/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,  
представника позивача                                          Калиновської О. М.;    
представника відповідача                                      Стецьків Р. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року (прийняте у м. Львові суддею Москалем Р. М.; рішення складене в повному обсязі 31 жовтня 2022 року) в справі № 380/11544/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицькі аграрні традиції» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень і зобов`язання вчинити дії, 

                                                     В С Т А Н О В И В :

У серпні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицькі аграрні традиції» (далі - ТОВ «Галицькі аграрні традиції», Товариство позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило:
- визнати протиправними і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач - 1) з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) №№ 6967336/36918532, 6967337/36918532, 6967338/36918532, 6967339/36918532 від 28.06.2022 та № 6980657/36918532 від 30.06.2022 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, яким відмовлено у реєстрації податкових накладних за № 1 від 14.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 1 від 17.06.2022 в ЄРПН;
- зобов`язати Державну податкову службу України (далі - ДПС України, відповідач - 2) зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 1 від 14.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 1 від 17.06.2022 датою її подання.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що за результатами поставки ТОВ «Торговий дім Лемберг» соняшника 2019 року Товариство склало податкові накладні та подало їх на реєстрацію до ЄРПН. Після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних ним було надіслано контролюючому органу пояснення з підтверджуючими документами для підтвердження реальності здійснення ним господарських операцій по складених податкових накладних. Проте, відовідач-1 прийняв рішення про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних з причини ненадання платником податків копій документів. Вважає, що ним було подано всі належні документи, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної, а надіслані ним копії первинних та інших документів повністю відображали зміст господарської операції позивача з його контрагентом. Також, рішення контролюючого органу не містять чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, позаяк у відповідних графах не підкреслено, які саме документи з типового переліку не надано платником податків, не вказано конкретні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Позаяк Товариством подавались Таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - ПДВ), які були зареєстровані контролюючим органом та було прийнято рішення про врахування таблиць даних платника ПДВ, вважає, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена не з причини неподання чи відсутності кодів УКТЗЕД/ДКПП в таблиці даних платника ПДВ. 

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в рішенні про зупинення реєстрації податкової накладної, яке було прийняте з дотриманням вимог пунктів 10, 11 Порядку 1165, контролюючим органом було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН. Проте платник податку не надав на розгляд комісії специфікацій, відомостей про наявні складські приміщення, відомості про об`єкти оподаткування (основні засоби, транспортні засоби, форма 20-ОПП), документи щодо наявності трудових ресурсів, документи на закупівлю насіння, добрив, пального та оплати за ці товари, транспортуючі документи, звіти про посівні площі та звіт 37СГ, документи щодо підтвердження відповідності продукції. Враховуючи викладене, в ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними.
Верховний Суд у постанові від 21.05.2019 в справі № 0940/1240/18 вказує, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН зазначає, що таке слід розцінювати саме як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таке, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. Такі позовні вимоги хоча і знаходяться у взаємозв`язку з вимогами про скасування рішень, але мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення. Враховуючи зазначене, така позовна вимога є передчасною, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Представник Товариства подав відзив на вказану апеляційну скаргу, в якому загалом погодився з висновками суду першої інстанції, вказав, що ним було надіслано до відповідача пояснення з документами на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Такі документи повністю відображають зміст господарських операцій позивача з його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, тому рішення комісії, якими позивачу відмовлено в реєстрації, є необґрунтованими. При цьому він зауважив, що в рішеннях комісії не вказано, які саме документи потрібно додатково подати для підтвердження здійснення господарської операції чи спростування сумнівів контролюючого органу. 
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН вказав, що згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України та пунктів 19, 20 Порядку ведення ЄРПН реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженнями ДПС України.
Тому просив залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ТОВ «Галицькі аграрні традиції» зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 36918532; в рамках зареєстрованого виду господарської діяльності підприємство здійснює господарські операції з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва.
ТОВ «Галицькі аграрні традиції» 28.02.2022 подало Таблицю даних платника ПДВ (серед інших за кодом УКТЗЕД/ДКПП товару 120600 щодо постачання/надання); документ прийнятий контролюючим органом за реєстраційним № 9041369677 (том 1 а. с. 173). 
За результатами розгляду цієї Таблиці даних платника податку Комісія ДПС у Львівській області прийняла рішення № 6885307/36918532 від 31.05.2022 про врахування таблиці даних платника ПДВ (т. 2 а. с.27).

01.03.2022 ТОВ «Галицькі аграрні традиції» (Постачальник) та ТОВ «Торговий дім Лемберг» (Покупець) уклали договір поставки сільськогосподарської продукції № 01/03 від, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставляти та передати у власність Покупцеві сільськогосподарську продукцію в асортименті, а Покупець - прийняти та оплатити продукцію. Найменування, одиниці виміру та загальна кількість продукції, що підлягає поставці за цим Договором, її часткове співвідношення (асортимент, номенклатура тощо) визначаються в додатках (специфікаціях), що становлять невід`ємну частину цього Договору. Поставка продукції за цим Договором здійснюється протягом 3 календарних днів від дати одержання Постачальником замовлення окремої партії продукції згідно з додатками/специфікаціями. Місце поставки (місце передачі) продукції - склад покупця. Ціна/вартість за одиниць продукції, що поставляється за цим Договором визначається Сторонами в додатках (специфікаціях). Покупець зобов`язаний оплатити одержану продукцію протягом 180 календарних днів від дати поставки кожної окремої партії продукції по кожному первинному документу передачі продукції (т. 1 а. с. 7 - 9).
Відповідно до цього договору ТОВ «Галицькі аграрні традиції» поставило товарі і за фактом першої події (поставки/відвантаження товару) склало податкові накладні № 1 від 14.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 1 від 17.06.2022 (т. 1 а. с. 27, 29, 31, 33, 35) та скерувало такі на реєстрацію до ЄРПН. 
Надалі платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, відповідно до яких документ (податкову накладну) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена з таких причин:
1) коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються;
2) їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (т. 1 а. с. 28, 30, 32, 34, 36).
Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової/розрахунку коригування в ЄРПН.
У відповідь на отримані квитанції про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних Товариством скерувало до комісії ДПС у Львівській області повідомлення № 6 від 23.06.2022 та № 7 від 24.06.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено з письмовими поясненням та копіями документів - відповідно 43 та 41 додатки (т. 1 а. с. 37 - 42, 162, 176 - 250, т. 2 а. с. 1 - 11).

За наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів Комісія ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення:
- № 6967336/36918532 від 28.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 14.03.2022;
- № 6967337/36918532 від 28.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 31.03.2022;
- № 6967338/36918532 від 28.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 16.03.2022;
- № 6967339/36918532 від 28.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 18.03.2022;
- № 6980657/36918532 від 30.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 17.06.2022 (том 1 а. с. 43 - 47).
Рішення обґрунтовані тим, що платник податків не надав копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в т. ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
За результатами адміністративного оскарження вказані рішення були залишені без змін з підстав ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси.

08.07.2022 Товариство подало на реєстрацію дві Таблиці даних платника ПДВ за кодом УКТЗЕД/ДКПП щодо постачання/надання 1201, 1201100000 та 0713, 0713500000 відповідно); документ прийнятий контролюючим органом за реєстраційним № 9116308360, 9116318267 (т. 1 а. с. 174, 175). 
За результатами розгляду цих Таблиць даних платника податку Комісія ДПС у Львівській області  прийняла рішення за №№ 7049310/36918532, 7049313/36918532 від 13.07.2022 про врахування таблиць даних платника ПДВ (т. 2 а. с. 28, 29).

Не погодившись із вказаними вище рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН є такими, що не відповідають встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому такі підлягають скасуванню як протиправні.
З урахуванням приписів пункту 10 частини другої статті 245 КАС України, Порядку № 1246 та фактичних обставин справи суд вважав, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датою їх первинного подання платником податків на реєстрацію.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно /до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246, (далі - Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, (далі - Порядок № 1165) визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено   податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку № 1165).
Відповідно до пунктів 7, 8 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Також відповідно до пунктів 12, 14 - 16 вказаного Порядку платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). 
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. 
Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. 
Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).

А відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

При цьому, як видно зі змісту пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. 
У залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в ЄРПН, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічні висновки Верховний Суд висловлював в інших рішеннях, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 30.07.2019 у справі № 200/14026/18-а, 01.12.2021 у справі № 600/1878/20-а, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.

Як встановлено судом, ТОВ «Галицькі аграрні традиції» зареєстроване як юридична особа, є сільськогосподарським товаровиробником. 
Для здійснення господарської діяльності з вирощування сільськогосподарської продукції позивач орендує значні площі для саджання зернових культур, має на праві власності складське приміщення, на підставі укладених договорів підряду замовляє послуги з обробітку полів, використовує працю найманих працівників (т. 1 а. с. 80 - 83, 95 - 145).
У межах основного виду діяльності Товариство реалізувало ТОВ «Торговий дія Лемберг» товар (соняшник урожаю 2019 року), що підтверджено долученими до справи первинними документами (договір поставки сільськогосподарської продукції, видаткові накладні, акти прийому-передачі продукції, рахунок на оплату, платіжні доручення). 
За фактом першої події (відвантаження товару) ТОВ «Галицькі аграрні традиції» склало податкові накладні № 1 від 14.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 1 від 17.06.2022 та скерувало їх на реєстрацію до ЄРПН. 
Проте, реєстрація цих податкових накладних була зупинена контролюючим органом відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що підтверджується квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, з мотивів відповідності господарських операцій позивача вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій:
- відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються;
- обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також Товариству було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження зазначеної в податковій накладній інформації для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН (т.1 а. с. 28, 30, 32, 34, 36).

Суд встановив, що станом на дату надіслання контролюючим органом на адресу ТОВ «Галицькі аграрні традиції» зазначених квитанцій в платника податків була зареєстрована контролюючим органом Таблиця даних платника ПДВ. Так, Товариство 28.02.2022 подало Таблицю даних платника ПДВ реєстраційним № 9041369677 (серед інших кодів УКТЗЕД/ДКПП товару щодо постачання/надання за кодом 120600) (т. 1 а. с. 173).
За результатами розгляду цієї Таблиці даних платника податку Комісія ДПС у Львівській області прийняла рішення № 6885307/36918532 від 31.05.2022 про врахування таблиці даних платника ПДВ (т. 2 а. с. 27). 
Тобто, контролюючий орган не мав підстав зупиняти реєстрацію податкових накладних з таким обґрунтуванням (відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 у таблиці).

При цьому, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган не зазначив конкретної пропозиції щодо переліку документів, які треба подати платнику податків, що є необхідними та достатніми для прийняття відповідного рішення. 
Відтак, платник в такій ситуації змушений був діяти на власний розсуд та самостійно визначати обсяг документів, які були б необхідними та достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
Також, зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не давало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних також прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій у справах за №№0940/1240/18, 819/330/18, 824/245/19-а.

Незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав зупинення реєстрації податкової накладної, вказане не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На виконання пропозиції подати додаткові документи з метою реєстрації податкових накладних № 1 від 14.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 1 від 17.06.2022 Товариство скерувало відповідачу повідомлення № 6 від 23.06.2022 та № 7 від 24.06.2022 з письмовими поясненнями щодо здійснення господарської операції за кожною податковою накладною (продажу самостійно вирощеного насіння соняшника на орендованих землях, описом діяльності підприємства) та копіями первинних документів: договір поставки сільськогосподарської продукції, видаткові накладні, акти прийому-передачі продукції, рахунок на оплату, платіжні доручення, банківські виписки по особистому рахунку, специфікації № 01/03 від 01.03.2022, податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи № 47497 від 20.02.2019, фінансовий звіт суб`єктів малого підприємництва від 31.12.2018, договори поставки насіння соняшника, засобів захисту рослин, мінеральних добрив (т. 1 а. с. 38 - 39, 41 - 42, 162, 176 - 250, т. 2 а. с. 1 - 11).
Зокрема, Товариство надало пояснення, що контрагент ТОВ «Торговий дія Лемберг» згідно договору оренди майна № 01/03 від 01.03.2021 орендує в позивача частину його складського приміщення, тому реалізація продукції/насіння соняшника відбулась без транспортування та оформлення ТТН, але з оформленням видаткових накладних та актів прийому-передачі продукції. Аналіз цих документів також дає вичерпну відповідь на питання щодо співвідношення «обсягу постачання» товару, зазначеного у податковій накладній, з «величиною залишку обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання» - адже позивач є виробником сільськогосподарської продукції, який виростив товар (насіння соняшника); він не є посередником, котрий придбав товар в третіх осіб з метою подальшої реалізації.

Незважаючи на зазначене, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН у зв`язку з ненаданням Товариством первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в т. ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
При цьому, в тексті шаблону рішення про відмову у реєстрації податкової накладної (додаток до пункту 10 Порядку № 520) вказано, що при прийнятті цього рішення комісії слід підкреслити ті документи з наведеного примірного переліку, котрі не надано платником податків в конкретній справі; також так є графи для зазначення додаткової інформації. Проте, в жодному з оскаржених рішень комісія не підкреслила відсутність конкретних документів із наведеного орієнтовного переліку та не вказала додаткової інформації, що не дає змоги перевірити обґрунтованість та правомірність висновку відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних Товариства.

За таких обставин, судова колегія дійшла висновку, що податковий орган, приймаючи рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову в реєстрації податкової накладної обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати. 

За загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

Вказана правова позиція викладена зокрема у постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18, № 821/1173/17, № 1940/1950/18, № 805/3956/18-а.

За таких обставин колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції в тому, що наданий на виконання вимог Порядку № 520 обсяг документів був достатнім для цілей реєстрації податкових накладних, № 1 від 14.03.2022, № 2 від 16.03.2022, № 3 від 18.03.2022, № 5 від 31.03.2022, № 1 від 17.06.2022 в ЄРПН, а підстави для відмови в реєстрації податкових накладних у контролюючого органу були відсутні.

У ході адміністративного оскарження позивач скеровував первинні документи з більшим обсягом підтверджуючих документів (в т. ч. сертифікатів, що засвідчують посівні якості насіння) щодо здійснення господарської діяльності відносно господарських відносин з ТОВ «Торговий дія Лемберг» та деталізованими поясненнями до скарги на кожне рішення про відмову в реєстрації податкових накладних до ДПС України. 
Проте, Комісія ДПС України, отримавши документи платника податку, залишила скаргу Товариства без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін, з підстав ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т. ч. рахунків-фактури / інвойси.

Також, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що здійснення контролюючим органом моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року в справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року в справі № 0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року в справі № 819/330/18.

Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема в постанові від 07 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого та такого, що ґрунтується на положеннях чинного законодавства висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Саме лише зазначення апелянта про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. 
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Відповідно до пункту 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів. 

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправними, що дає підстави для висновку про необхідність ефективного відновлення порушеного права позивача шляхом його скасування та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні датою їх подання.

З приводу твердження апелянта про неможливість судового втручання у його дискреційні повноваження суд зазначає таке.
Поняття дискреційних повноважень наведене у Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, відповідно до якої під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, у цій справі, апелянт помилково вважає свої повноваження дискреційними, позаяк він не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд, зокрема, приймати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, якщо подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Отже, повноваження відповідача у спірних правовідносинах не є дискреційними.

Також колегія суддів апеляційного суду відхиляє доводи апелянта про те, що вимога позивача щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН є передчасною, позаяк спосіб захисту порушеного права (інтересу) має бути одночасно ефективним та дієвим і забезпечувати практичне виконання рішення, при тому, що судами були перевірені всі обставини, які стосуються порядку реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням доводів усіх сторін.

За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   
Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року в адміністративній справі № 380/11544/22 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин 	
Постанова складена у повному обсязі 16 лютого 2023 року.