ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22514/21                                                 Головуючий у І інстанції - Аверкова В.В.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 лютого 2023 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,  

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача № 00207620702, № 00207640702 від 17 березня 2021 року.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач вказав, що правомірно сформував дані бухгалтерського та податкового обліку за наслідками взаємовідносин з ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», господарська операція з вказаним контрагентом підтверджена належним чином складеними первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяги спірної операції.
З урахуванням викладеного, Позивач вважає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про безтоварність фінансово-господарської операції з вказаним контрагентом є необґрунтованим, а прийняті за результатами розгляду акта перевірки податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовну заяву.
В апеляційній скарзі Товариство з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, заявленим у позовній заяві, та містять посилання на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції та невідповідність його висновків таким обставинам.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда», в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року та визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за серпень, вересень, жовтень          2020 року, за результатами якої складено акт від 08 лютого 2021 року № 10578/26-15-07-02-02-17/43643640, в якому вказано про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку ТОВ «Діджитал Панда»:
- пункту 189.1 статті 189, абзац «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 141 594,00 грн за листопад 2020 року та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на загальну суму 244 062,00 грн за листопад 2020 року;
- пункту 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України - незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків і зборів;
- пункту 102.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки відсутня реєстрація податкових накладних за період з серпня 2020 по листопад 2020 року на загальну суму             385 655,00 грн.
Позивач не погоджуючись з висновками акта перевірки подав заперечення та зауваження на вказаний акт.
Листом ГУ ДПС у м. Києві «Про розгляд заперечення» від 16 березня 2021 року                № 4041/1/26-15-07-02-02-22 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року:
- № 00207620702, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі                        244 062,00 грн;
- № 00207640702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 176 991,00 грн, з яких            141 593,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 35 398,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 19 травня 2021 року № 11122/6/99-00-06-01-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 17.03.2021 року № 00207620702,                         № 00207640702, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що Позивач зазначив, що придбані в межах спірних господарських операцій послуги з суборенди в подальшому використано у власній господарській діяльності, оскільки приміщення, які Позивач суборендував у ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», використовувались ним як офісні приміщення.
Проте, адресою реєстрації Позивача є м. Київ, вул. Деревлянська, буд. 10-А. При цьому, Позивачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження здійснення ним господарської діяльності саме за адресою суборенди, а не за адресою реєстрації, що виключає можливість формування податкового кредиту з податку на додану вартість по вказаним операціям.
Крім того, Позивачем не надано до суду копій податкових накладних по спірним господарським операціям, з урахуванням чого у суду відсутня можливість дослідити їх на предмет відповідності вимогам Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України).
Як визначено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до вимог пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є  прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Згідно з п.  135.1  ст.  135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  ст. 134 ПК України  з урахуванням положень цього  Кодексу.
У відповідності до вимог п.  198.1  ст.  198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до вимог п.  198.2  ст.  198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з вимогами п.  198.3  ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.  193.1  ст.  193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом  198.6  ст.  198 ПК України  передбачено,  що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм власності.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз вказаних положень свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Судом першої інстанції вірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Відповідачем зроблено висновок про нереальність здійснення господарських операцій за участю ТОВ «Діджитал Панда» та його контрагента - ТОВ «Цифрова лабораторія».
Оцінюючи такі доводи контролюючого органу, суд першої інстанції правомірно виходив з наступного.
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Позивач здійснює такі види діяльності: код КВЕД 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування (основний); код КВЕД 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; код КВЕД 73.11 Рекламні агентства; код КВЕД 70.21 Діяльність у сфері зв`язків із громадськістю; код КВЕД 63.99 Надання інших інформаційних послуг, не віднесених до інших угруповань (н.в.і.у.); код КВЕД 63.12 Веб-портали; код КВЕД 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність.
Між ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології» як Орендарем та Позивачем як Суборендарем укладено Договір суборенди нерухомого майна від 01.08.2020, відповідно до п. 1 якого в порядку та на умовах, визначених ним Договором, Орендар зобов`язується передати Суборендареві, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування нежитлове приміщення, що визначене у п. 1.2 цього Договору (надалі іменується «Об`єкт оренди»/«Приміщення»), та зобов`язується сплачувати Орендареві орендну плату за користування ним у порядку і в розмірі встановленому цим Договорим, та після закінчення строку користування повернути Об`єкт в належному стані, з урахуванням нормального зносу.
Об`єкт оренди являє частину площі Торговельно-офісного комплексу з об`єктами господарського призначення на ХХХ (тридцятому) поверсі, загальною площею 500,4 кв.м., що знаходиться за адресою: Спортивна площа, 1-А, у Печерському районі міста Києва.
Зазначене в пункті 1.2 цього договору приміщення належить Орендарю на праві користування на підставі Договору оренди від 20 листопада 2019 року № 575-О, укладеного між ТОВ «Три О» (Орендодавець) та ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології» (Орендар).
Згідно з п. 2 Договору суборенди нерухомого майна Орендар передає Суборендареві об`єкт з метою розміщення офісного приміщення.
Зміна цільового використання приміщення вимагає попереднього письмового погодження з орендодавцем та орендарем, з наступними внесеннями змін до договору.
Відповідно до п. 3 Договору суборенди нерухомого майна Орендна плата за                      1 квадратний метр загальної площі приміщення за один повний місяць становить                   813,36 грн, що є еквівалентом 30,50 доларів США;
Сума орендної плати за кожен оплачуваний місяць за користування приміщенням буде індексуватися та визначатися у гривнях окремо щодо кожної окремої частини приміщення відповідно до вказаної у договорі формули.
Вартість орендної плати не включає в себе комунальні послуги та витрати з утримання майна; комунальні послуги  (електропостачання, водопостачання, теплопостачання, вивіз сміття та ін) Орендар сплачує окремо від орендної плати. 
Комунальні послуги сплачуються Суборендарем на підставі виставлених рахунків постачальних організацій за спожиті послуги. Розрахунок здійснюється на підставі чинних тарифів постачальника послуг.
Згідно з п. 4.1. Договору суборенди нерухомого майна Суборендар використовує Об`єкт оренди винятково з метою, визначеною у пункті 1.2 цього Договору.
За актом приймання-передачі приміщення від 01 серпня 2020 року Позивачу передано у строкове платне користування частину площі Торговельно-офісного комплексу з об`єктами господарського призначення на ХХХ (тридцятому) поверсі, загальною площею 500,4 кв. м., що знаходиться за адресою м. Київ, Спортивна площа, 1-А. Приміщення передано у технічно справному стані і відповідає умовам основного договору, будь-які претензії щодо стану приміщення у Суборендаря відсутні.
Позивач в апеляційній скарзі зазначив, що придбані в межах спірних господарських операцій послуги з суборенди, в подальшому використано у власній господарській діяльності, оскільки приміщення, які Позивач суборендував у ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», використовувались ним як офісні приміщення.
Проте, адресою реєстрації Позивача є м. Київ, вул. Деревлянська, буд. 10-А.
Будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження здійснення ним господарської діяльності саме за адресою суборенди, а не за адресою реєстрації, Позивачем, ані суду першої інстанці, ані суду апеляційної інстанції надано не було.
Позивачем, як на підтвердження здійснення господарської діяльності саме за адресою суборенди надав до апеляційної скарги наступні документи:
- копію листа ТОВ «Три О» від 22.06.2020 № 936 про надання дозволу на передачу частини приміщення в суборенду ТОВ «Діджитал Панда» на 3 арк.;
- копію плану приміщення за адресою вул. Деревлянська, 10-а (до перейменування вул. Якіра) на 1 арк.;
- копію розшифровок нарахувань комунальних послуг наданих ТОВ «Три О» для   ТОВ «Новітні-інформаційні-технології» за період серпень - листопад 2020 року на 8 арк.;
- копію розшифровок нарахувань комунальних послуг наданих ТОВ «Новітні-інформаційні-технології» для ТОВ «Діджитал Панда» за період серпень-листопад                2020 року на 4 арк.;
- копію Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно на                   3 арк.; 
- копії податкових накладних від ТОВ «Новітні-інформаційні-технології» за суборенду нерухомого майна.
Проте, Верховним Судом у постанові від 05 травня 2020 року у справі                             № 826/678/16 зазначено, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
На підтвердження правомірності формування даних податкового обліку та фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, повинні фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом відповідних доказів про порушення платником податків норм податкового законодавства, останній має спростовувати ці доводи відповідно до вимог ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, якими передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
Верховним Судом у вище наведеній постанові також зазначено, що суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку про реальність спірних господарських операцій, виходячи з наявності та надання Позивачем до суду первинних документів, які підтверджують фактичне здійснення таких операцій, проте висновки суду, що надані Позивачем документи є належними та достатніми доказами у справі, Верховний Суд визнав такими, що фактично здійснено без врахування положень п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, оскільки як вбачається з акта перевірки первинні документи по правовідносинах з контрагентами до перевірки Позивачем взагалі не надавались, такі було надано лише до суду.
Крім того, Позивачем ані в позовній заяві, ані в касаційній скарзі взагалі не ставилось під сумнів та не спростовувалось твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки, який є носієм доказової бази, про ненадання ним до перевірки первинних документів. Не вбачалось також, що Позивач при поданні скарг на податкові повідомлення-рішення обґрунтовував такі безпідставністю тверджень про ненадання документів до перевірки, не вбачалось також, що Товариство скористалось своїм правом (пункт 44.7 статті 44 ПКУ) надати до контролюючого органу протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
Позивачем також не надано доказів і того, що ним вчинялись будь-які дії, які передбачені нормами Податкового кодексу, щодо надання (надіслання) ним первинних документів до контролюючого органу.
Колегія суддів Верховного Суду зазначила, що суд апеляційної інстанції у вищезазначеній адміністративній справі дійшов обґрунтованого висновку, що з огляду на відсутність у Позивача первинних документів неможливо підтвердити фактичне вчинення господарських операцій та правомірність формування витрат та ПДВ, а відтак прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
З аналізу положень ст. 85 ПК України вбачається, що з моменту початку проведення перевірки, у Позивача виник обов`язок надати контролюючому органу документи, що стосуються предмету перевірки.
Таким чином, надані Позивачем вже до суду першої інстанції первинні документи не можуть спростовувати обставини, наведені контролюючим органом в акті перевірки.
На підставі вищенаведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в матеріалах справи відсутні докази, які б давали можливість встановити зміст та мету надання послуг із суборенди, факт використання у власній господарській діяльності, доцільність замовлення послуг із суборенди у контрагента ТОВ «Новітні-Інформаційні-Технології», як і відсутні докази фактичного використання нерухомого майна за адресою м. Київ, Спортивна площа, 1-А загальною площею 500,4 кв. м. Позивачем в якості офісних приміщень в межах спірних відносин та докази пов`язаності придбаних послуг із його господарською діяльністю, у зв`язку з чим прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Аналогічний правий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 03 серпня 2022 року у справі № 640/20949/18.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5         ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищенаведене та перевіривши всі фактичні обставини справи, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда», викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діджитал Панда» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від   17 жовтня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.    

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                                  О.М. Оксененко