ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 640/10868/19
касаційне провадження № К/9901/16458/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОРСАР ІНТРО»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я.М.; судді - Кузьменко В.В., Шурко О.І.) 
у справі № 640/10868/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОРСАР ІНТРО»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОРСАР ІНТРО» (далі - ТОВ «КОРСАР ІНТРО», позивач, платник, товариство), яке є правонаступником Товариства з обмеженою відповідальністю «ДР.МАРКУС-України» (далі - ТОВ «ДР.МАРКУС-Україна»), звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 березня 2019 року № 00002801402 та № 00002811402.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2019 року позов задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2019 року          № 00002801402 та № 00002811402.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та відмовлено у задоволенні позову. 
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку що господарські операції позивача з його контрагентами не носять реального характеру. 
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «КОРСАР ІНТРО» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 листопада 2019 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, позивач посилається на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що чинне законодавства не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності основних фондів у останніх, а також від фактичної сплати контрагентами податку до бюджету по всьому ланцюгу товарообігу, оскільки добросовісний платник податків, яким є позивач, не може нести відповідальність за правопорушення, вчинені іншими суб`єктами господарювання. Крім того, зазначив, що сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні стосовно контрагента не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій з останнім. 
Ухвалою Верховного Суду від 16 вересня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «КОРСАР ІНТРО».
Відзив на касаційну скаргу від відповідача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ДР.МАРКУС-Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД» (далі - ТОВ «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД») за 2017 рік, Товариством з обмеженою відповідальністю «БЛІЦ ПРОФІТ» (далі - ТОВ «БЛІЦ ПРОФІТ») за 2015 та 2016 роки, Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІДСОН АЛЬЯНС» (далі - ТОВ «ВІДСОН АЛЬЯНС») за 2017 рік, Товариством з обмеженою відповідальністю «САЛТОР ЛІМІТЕД» (далі - ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД») за 2017 рік, за результатами якою складено акт від 15 лютого 2019 року № 106/26-15-14-02-01/31866569
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, (далі - П(С)БО 15), статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого платником завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 782 790,00 грн та занижено податок на прибуток підприємства, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, на загальну суму 289 191,00 грн, в тому числі: за 2015 рік на 144 920,00 грн; за 2016 рік на 58  843,00 грн; за 2017 рік на 85  428,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ «ДР.МАРКУС-Україна» та ТОВ «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД», ТОВ «БЛІЦ ПРОФІТ», ТОВ «ВІДСОН АЛЬЯНС», ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД», оскільки контрагенти позивача не мали реальних можливостей для здійснення господарських операцій. 
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2019 року: № 00002801402, яким ТОВ «ДР.МАРКУС-Україна» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на                  180  309,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 144  271,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 36  068,00 грн; № 00002811402, яким платнику зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 782  790,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судом першої інстанції було встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних; виписок по рахункам. Крім того, на підтвердження подальшої реалізації придбаного у контрагентів товару, позивачем додано до матеріалів справи копії договорів та накладних.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції погодився з доводами відповідача і виходив з того, що позивачем неправомірно сформовані дані податкового обліку за господарськими операціями з його контрагентами, оскільки первинні документи, які стали підставою для формування витрат, виписані підприємствами, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироками судів, а тому такі документи не можуть вважатися належно оформленими і підписаними повноважними особами.
Суд апеляційної інстанції взяв до уваги вирок Печерського районого суду м. Києва від 29 січня 2018 року у справі № 757/76592/17-к, яким директора ТОВ «БЛІЦ ПРОФІТ» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28 та частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), а також вирок Жовтневого районного суду м. Маріуполя Донецької області від 20 грудня 2018 року у справі № 761/11945/18, яким визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27 та частиною першою статті 205 КК України, директора ТОВ «ВІДСОН АЛЬЯНС» ОСОБА_2 .
Також судом апеляційної інстанції взято до уваги протокол допиту свідка від 23 жовтня 2017 року - директора ТОВ «САММІТ-АГРО-ТРЕЙД» ОСОБА_3 щодо непричетності до діяльності підприємства та інформацію, отриману від оперативного управління Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві від 22 лютого 2018 року № 1067/8/26-59-21-05 з копією пояснень директора ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД» ОСОБА_4 щодо непричетності до діяльності підприємства.
Разом з тим, під час апеляційного перегляду справи судом не було перевірено доводи позивача щодо наявності первинних документів, а також не вирішено питання їх достовірності, достатності, належності для підтвердження або спростування висновків податкового органу.
Суд звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 лютого 2022 року у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/17, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Суд також зазначив, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому, частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України  передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому  статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
Судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки змісту вироків Печерського районого суду м. Києва від 29 січня 2018 року у справі № 757/76592/17-к та Жовтневого районного суду м. Маріуполя Донецької області від 20 грудня 2018 року у справі № 761/11945/18, не з`ясовано питання щодо набуття законної сили цими вироками та не встановлено обставин, які мають значення для справи, а саме не перевірено, чи стосуються вони господарської діяльності позивача у даній справі за відповідний період в сукупності з іншими доказами, а також наявності або відсутності правових наслідків дій чи бездіяльності осіб, стосовно яких ухвалено ці вироки, в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цими особами. 
За таких обставин, Верховний Суд не може погодитись з висновком суду апеляційної інстанції, який, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, вказав про необґрунтованість позовних вимог без повного з`ясування всіх фактичних обставин у справі.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОРСАР ІНТРО» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова