ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 року 
м. Київ
справа № 200/7051/20-а
адміністративне провадження № К/9901/19605/21 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фурлендер Віндтехнолоджі» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ТОВ «Фурлендер Віндтехнолоджі» (далі - Товариство) звернулося до Донецького окружного адміністративного суду із позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.03.2020 року №0000855112, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 13  924  436,14 грн, з яких за основним платежем - 8  027  686,23 грн, штрафні санкції - 5  896  749,81 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року, позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
У судове засідання, призначене на 21 грудня 2022 року, учасники справи не прибули.
В режимі відеоконференції Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків власними технічними засобами на зв`язок вийти не змогло.
Відповідно до частини п`ятої статті 195 КАС України, ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву.
Враховуючи, що учасники справи у судове засідання не з`явились, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження (частина дев`ята статті 205 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Фурлендер Віндтехнолоджі» є юридичною особою, зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 31011495. Місцезнаходженням підприємства за даними державного реєстру є: Донецька обл., м. Краматорськ, вул. вул. О. Тихого, будинок 6.
Позивач перебуває на податковому обліку в Запорізькому управлінні Офісу великих платників податків ДПС, є платником ПДВ та податку на прибуток.
В період з 21.02.2020 року по 27.02.2020 року на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75, підпункту 78.1.1. статті 78, статті 79 ПК України та відповідно до наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19.02.2020 №235 посадовою особою Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС проведено позапланову невиїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із KME INVEST FINANCE LIMITED (республіка Кіпр) за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року відповідно до затвердженого плану питань перевірки.
05.03.2020 року за результатами перевірки складено акт №18/28-10-51-12/37011495.
Перелік документів, що використовувалися відповідачем під час перевірки наведений в пункті 2.8. акту.
За змістом розділу 3 акту перевірки, з даних додатку ПН до декларацій з податку на прибуток за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року встановлено, що платник податків здійснював виплати нерезиденту - KME INVEST FINANCE LIMITED (попередня назва KME INVEST GREEN ENERGY LIMITED) республіка Кіпр, у вигляді відсотків за користування кредитними коштами за договорами позики №KM FWT-2011-30 від 18.11.2011 року та KM FWT-2013-1 від 14.08.2013 року на загальну суму 78007219 грн, у т.ч. по періодах:
2015 рік 14795344 грн (дата уточнюючої декларації 09.03.2017 року);
2016 рік 32366200 грн (дата уточнюючої декларації 07.11.2019 року);
2017 рік 24 586 049 грн (дата уточнюючої декларації 11.11.2019 року);
2018 рік 6259426 грн (дата уточнюючої декларації 11.11.2019 року.
Згідно із додатком 3.3. до акту перевірки у 2015 році позивачем на виконання умов договорів виплачено дохід на користь нерезидента у 2015 році в сумі - 14795344,44 грн, 2016 році 32364995,24 грн, 2017 році 24586049,017 грн, 2018 році 6259 324,74 грн.
Встановлені під час перевірки обставини, що стосуються укладення договорів та додаткових угод до них, їх змісту, змісту довіреностей та суми виплачених позивачем в період з 2015 по 2018 роки відсотків на користь нерезидента та суми утриманого податку не є спірними та визнаються сторонами.
Згідно висновків акту в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, ТОВ «ФУРЛЕНДЕР ВІНДТЕХНОЛОДЖІ» під час виплати доходів на користь нерезидента безпідставно застосовувало ставку податку на репатріацію 2% замість 15%, що призвело до заниження податку на загальну суму 9906694,53 грн, у т.ч. по періодах:
за 2015 рік 1879008,20 грн;
1 квартал 2016 року 885664,73 грн;
півріччя 2016 року 1 290 169,02 грн;
9 місяців 2016 року 1815797,82 грн;
2016 рік 4110326,93 грн;
1 квартал 2017 року 1 131 007,53 грн;
півріччя 2017 року 1757707,19 грн;
9 місяців 2017 року 2512106,21 грн;
2017 рік 3122427,49 грн;
1 квартал 2018 року 202912,71 грн;
півріччя 2018 року 548003,83 грн;
9 місяців 2018 року 794 931,91 грн;
2018 рік 794931,91 грн.
Не погодившись із висновками акту перевірки, позивач направив до відповідача заперечення на акт перевірки (вих. № 1/224 від 27.03.2020 року) та просив врахувати їх при прийнятті рішення за наслідком проведеної перевірки.
31.03.2020 року відповідачем на підставі акту перевірки №18/28-10-51-12/37011495 від 05.03.2020 року прийнято податкове повідомлення рішення №0000855112, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 13924436,14 грн, з яких за основним платежем 8027686,33 грн, штрафні (фінансові) санкції 5896749,81 грн. Згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення відповідач під час донарахування грошового зобов`язання та штрафних санкцій застосував 1095 денний строк давності відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України, грошові зобов`язання та штрафні санкції донараховані за звітні податкові періоди 2016-2018 роки, позивачем надавалася уточнююча декларація за 2016 рік (додаток ПН до рядку 23 Податкової декларації від 07.11.2019 року №9272071926).
07.04.2020 року позивачем направлено до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення №0000855112 від 31.03.2020 року, за наслідком розгляду якої рішенням ДПС України №20700/6/99-00-06-02-03-06 від 02.07.2020 року податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а надана позивачем скарга - без задоволення.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося до суду з даним позовом.
Пунктом 3.2. статті 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт103.1статті103 ПК України).
Згідно із пунктом 133.2. статті 133 ПК України (в редакції, чинній на час виплати позивачем процентів на користь нерезидента) платниками податку - нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт14.1.54 пункту14.1 статті14 ПК України).
Пунктом 141.4. статті 141 ПК України (у редакції, чинній після 01.01.2015 року) передбачені особливості оподаткування нерезидентів. Положеннями частини першої зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Підпунктом частини першої пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України в редакції закону України, чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
08.11.2012 року між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція). Вищевказана конвенція ратифікована Законом №412-VII від 04.07.2013 року та набрала чинності для України 07.08.2013 року.
Пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 4 статті 11 Конвенції встановлено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.
Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Відповідно до статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
При цьому, пунктом 4 ст. 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Пунктом 6 статті 5 передбачено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Згідно із пунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до викладеного в акті під час перевірки встановлено укладення між позивачем та компанією KME INVEST FINANCE LIMITED договорів позики №KM -FWT-2011-30 від 18.11.2011 року та №KM -FWT-2013-1 від 14.08.2013 року та додатків до них, які від імені позикодавця KME INVEST FINANCE LIMITED підписані у м. Краматорську громадянкою України ОСОБА_1 ( ІНФОРМАЦІЯ_1 ), яка діяла на підставі довіреностей.
Відповідач, проаналізувавши зміст отриманої під час перевірки інформації щодо діяльності позивача, компанії KME INVEST FINANCE LIMITED та фізичної особи ОСОБА_1 , посилаючись на наявність в останньої повноважень на укладення від імені нерезидента будь-яких угод та повноважень щодо розпорядження майном, дійшов висновку, що фактично діяльність повіреного компанії - нерезидента - ОСОБА_1 має розглядатися як діяльність постійного представництва. Оскільки, на думку відповідача, компанія нерезидент вважається такою, що має постійне представництво на території Україні, отже, під час перерахування компанії нерезиденту процентів за користування позикою позивач як податковий агент був зобов`язаний утримати і перерахувати до бюджету України податок за ставкою 15%, що передбачена підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Як встановлено судами першої та  апеляційної інстанцій, на запити контролюючого органу, компетентними органами Республіки Кіпр (листи від 02.06.2017 року справа TD3.10.43.2/AV113.Р.523, від 17.10.201 року справа TD3.10.43.2/AV113.Р.523 та від 16.10.2019 року справа TD3.10.43.2/AV113.Р.723) та Латвійської республіки (лист від 17.12.2018 року №8.9.-8/316697 File KK2018158) надані окремі відомості щодо компанії KME INVEST FINANCE LIMITED. Так, згідно листів від 02.06.2017 року та від 17.10.2017 року компетентних органів Республіки Кіпр компанія зареєстрована на Кіпрі з 27.10.2010 року, директором компанії з 27.10.2010 року є ОСОБА_2 , акціонером компанії з 20.03.2013 року є компанія Strategy Financial Group Ltd (Британські Віргінські острови) із часткою 100%, основним видом діяльності компанії є надання фінансування, компанія KME INVEST FINANCE LIMITED є бенефіціарним власником отриманого процентного доходу від позики.
В листі від 16.09.2019 року, Департамент Міністерства фінансів Республіки Кіпр повідомив, що:
- директор компанії Edvard Aslanyan є єдиним працівником;
- упродовж 2015-2018 років компанія KME INVEST FINANCE LIMITED використовувала банківські рахунки в ABLV Bank AS, Latvia; Bank of Cyprus Public company Limited, Cyprus; Credit Agricole (Suisse) SA; IBM Podgorica Montenegro ; Universal Capital Bank , Podgorica Montenegro ; Russita Bank, Russia;
- упродовж 2015-2018 року ОСОБА_1 уповноважувалася здійснювати операції за банківськими рахунками (та приймати участь в їх відкритті) в ABLV Bank AS, Credit Agricole (Suisse) SA Zurich Branch , які вказані у договорах позики №KM-FWT-2011-30 від 18.11.2011 року та KM-FWT-2013-1 від 14.08.2013 року; договори позики №KM-FWT-2011-30 від 18.11.2011 року та KM-FWT-2013-1 від 14.08.2013 року підписані в офісі ТОВ «ФУРЛЕНДЕР ВІНДТЕХНОЛОДЖІ» у м. Краматорську Донецької області.
За наслідком аналізу основних показників фінансової звітності, доданої до листа від 16.09.2019 року, відповідачем встановлено, що єдиним джерелом доходів компанії є процентний дохід, переважну частину витрат компанії становлять витрати з організації фінансової діяльності, значну долю адміністративних витрат складають витрати з обслуговування діяльності, зокрема, юридичні послуги та аудит річної звітності. Аналізом структури дебіторської та кредиторської заборгованості компанії KME INVEST FINANCE LIMITED встановлено, що у дебіторській заборгованості переважає заборгованість пов`язаних осіб, а кредиторська заборгованість перед пов`язаними особами становить майже 100% загальної кредиторської заборгованості. За змістом акту перевірки пов`язаними особами - дебіторами компанії є: Ukrainian Machinebuilding Plants M.S. Ltd (Кіпр); Multiplier Capital Group (Британські Віргінські острови); Strategy Invest Group Inc. (Британські Віргінські острови); Elkart Finance Limited (Британські Віргінські острови) пов`язаними особами-кредиторами: ТОВ «ФУРЛЕНДР ВІНДТЕХНОЛОДЖІ», ТОВ «КРАМАТОРСЬКИЙ ЗАВОД ВАЖКОГО ВЕРСТАТОБУДУВАННЯ», ТОВ «ТД «УМЗ».
Під час перевірки з відкритих джерел відповідачем встановлено, що повірений компанії нерезидента - ОСОБА_1 була помічником на громадських засадах народного депутата Верховної ради України 8-го та 9-го скликання Єфімова М., якого відповідач визначає в акті як пов`язану особу із позивачем та компанією KME INVEST FINANCE LIMITED, та залучена до діяльності більшості підприємств, що є пов`язаними із позивачем. Зокрема, ОСОБА_1 отримувала постійний дохід від ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» (м. Краматорськ Донецької області), ПрАТ «СТАРОКРАМАТОРСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД», разові виплати від ПрАТ «ВІТРЯНИЙ ПАРК ОЧАКІВСЬКИЙ» (м. Київ).
Посилаючись на пункт 4 статті 11 Конвенції, відповідач в акті зазначив, що сукупність встановлених обставин свідчить про те, що компанія KME INVEST FINANCE LIMITED має в Україні постійне місце діяльності, через яке, частково, але в значних обсягах здійснюється діяльність компанії, через що не має застосовувати пільгову ставку податку, визначену пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції. Здійснювана повіреною особою діяльність пов`язана з місцем діяльності позивача, місцем діяльності ПрАТ «КРАМАТОРСЬКИЙ ЗАВОД ВАЖКОГО ВЕРСТАТОБУДУВАННЯ», ПАТ «ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ» та місцем проживання ОСОБА_1 .
Пункт 4 статті 11 Конвенції обмежує застосування пільгової ставки податку на рівні 2% за наявності одночасно 2-х умов: здійснення нерезидентом господарської діяльності в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво та пов`язаність боргової вимоги, на підставі якої сплачуються проценти, з таким постійним представництвом.
Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції особа, яка не є незалежним агентом, має та зазвичай використовує наявні повноваження на укладення договорів, буде вважатися постійним представництвом нерезидента в цій державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства. Винятком з цього правила становлять випадки коли діяльність такої особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що повіреним компанії нерезидента укладено договір №KM -FWT-2011-30 від 18.11.2011 року та договір KM -FWT-2013-1 від 14.08.2013 року, умовами яких передбачено надання компанією нерезидентом позики позивачу.
В ході перевірки встановлено, що компанією KME INVEST FINANCE LIMITED видані громадянці України ОСОБА_1 довіреності: від 27.10.2010 року терміном дії до 26.10.2011 року; від 27.10.2011 року терміном дії до 26.10.2012 року; від 27.10.2012 року терміном дії до 26.10.2013 року; від 27.10.2013 року строком до 26.10.2014 року та від 27.10.2014 року терміном дії до 26.10.2015 року, які, окрім іншого надавали представнику право виконувати та здійснювати всі або будь-які дії, у т.ч. укладати, керувати, вести ділові справи, пов`язані із бізнесом та правами компанії, звертатися до будь-якої банківської установи для відкриття банківського рахунку або рахунки та здійснювати операції або закривати будь-які банківські рахунки згідно регламенту банківської установи. В довіреностях від 23.10.2015 року строком до 26.10.2016 року компанією конкретизовані повноваження щодо відкриття банківських рахунків: звертатися до «ABLV Bank AS», Latvia та «Credit Agricole Suisse», Switzerland для відкриття банківського рахунку або рахунків та здійснювати операції або закривати будь-які банківську рахунки»; від 21.10.2016 року терміном дії до 26.10.2017 року конкретизовані повноваження щодо банківських рахунків: звертатися до «ABLV Bank AS», Latvia та «Bank of Cyprus», Cyprus з послідуючими діями щодо рахунків); від 05.10.2017 року терміном дії до 26.10.2018 року конкретизовані повноваження щодо банківських рахунків: звертатися до «ABLV Bank AS», Latvia та «Bank of Cyprus», Cyprus з послідуючими діями щодо рахунків; від 26.10.2018 року терміном дії до 26.10.2019 року конкретизовані повноваження щодо банківських рахунків: звертатися до «ABLV Bank AS», Latvia та «Invest Bank Montenegro AD, Podgorica», Montenegro, Universal Capital Bank AD, Podgorica», Montenegro, International commercial investing bank «Russita-Bank», Limited Liability company, Russia з послідуючими діями щодо рахунків.
Скаржник в обґрунтування своїх доводів посилається на те, що зазначеними довіреностями повіреному компанії-нерезидента делеговано широке коло повноважень, у тому числі на укладення будь-яких договорів щодо діяльності компанії нерезидента. Водночас, як обґрунтовано зазначено судами попередніх інстанцій, сам зміст довіреностей не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях.
Фактично, виходячи зі змісту акту під час проведення перевірки відповідачем встановлено укладення повіреним 2-ох договорів позики з проміжком часу укладення більше ніж 2 роки та додаткових угод до них, якими доповнювалися банківські реквізити, змінювався строк дії договорів.
Договором позики №KM -FWT-2011-30 від 18.11.2011 року передбачено надання позивачу позики на суму 10 000 000 дол. США зі сплатою відсотків 11%, із датою погашення не пізніше 01.03.2015 року. До договору позики №KM -FWT-2011-30 від 18.11.2011 року внесені зміни та доповнення укладеними між сторонами додатковими угодами: №1 від 03.06.2013 року (змінено назву підприємства позичальника), №2 від 15.01.2014 року (змінено банківські реквізити позикодавця; доповнено обов`язком позикодавця щорічно надавати позичальнику сертифікат про резидентство; внесений пункт про те, що позикодавець є бенефіціарним власником отриманих процентів); №3 від 23.01.2015 року (змінено застереження щодо валюти платежів); №4 від 19.02.2015 року (змінено дату остаточного повернення позики - не пізніше 01.03.2018 року); №5 від 25.05.2015 року (змінено дату остаточного повернення позики) не пізніше 01.06.2018 року; №6 від 28.09.2015 року (доповнено банківські реквізити позикодавця); №7 від 20.07.2016 року (доповнено банківські реквізити позикодавця та позичальника), №9 від 20.02.2018 року(доповнено банківські реквізити позикодавця та позичальника, адреси сторін для кореспонденції).
Договором №KM -FWT-2013-1 від 14.08.2013 року передбачено надання позивачу позики на суму 15 000 000 Євро зі сплатою відсотків 11%, із датою погашення не пізніше 11.08.2017 року. До договору позики №KM -FWT-2013-1 від 14.08.2013 року внесені зміни та доповнення укладеними між сторонами додатковими угодами: №1 від 15.01.2014 року (доповнено обов`язком позикодавця щорічно надавати позичальнику сертифікат про резидентність; №2 від 23.01.2015 року (змінено застереження щодо валюти платежів); №3 від 20.10.2015 року (доповнено банківські реквізити позикодавця); №4 від 05.04.2016 року (доповнено банківські реквізити позикодавця); №5 від 26.07.2016 року (зменшено розмір позики до 1 950 000 Євро); змінено дату остаточного повернення позики не пізніше 31.12.2017 року); №6 від 20.02.2018 року (доповнено банківські реквізити позикодавця).
Розділом 3 укладених договорів визначені умови надання позики. Так, згідно із пунктом 3.1. за умови виконання позичальником умов договору позика може бути отримана протягом встановленого договором періоду отримання в робочий день за власним вибором позичальника. Згідно умов договору KM-FWT-2011-30 від 18.11.2011 року періодом отримання є період з дати набуття договором чинності до 01.03.2015 року, згідно умов договору KM -FWT-2013-1 від 14.08.2013 року - з дати набуття договором чинності до 01.08.2017 року. Днем надання позики, як визначено цим пунктом, є день зарахування коштів на рахунок позичальника в обслуговуючому банку.
Пунктом 3.2. обох договорів передбачено, що задля отримання кожного траншу позики позичальник має надати письмове повідомлення, підписане уповноваженою на укладення угод особою до 11 години ранку за київським часом за 1 робочий день до дати, на яку потрібні кошти, в повідомленні має визначати дати, коли кошти мають бути отримані та банківський рахунок, на який повинна бути перерахована сума коштів.
Пунктами 3.4.-3.6. передбачено, що позика не може бути отримана поки позикодавець не отримає та не перевірить документи, підтверджуючі юридичний статус позичальника, необхідний для укладення та виконання цього договору та не визнає їх задовільними; позичальник не отримає від Національного банку України реєстраційне свідоцтво на цей договір та не вчинить всіх інших дій та адміністративних процедур, необхідних для повної законної реалізації положень цього договору; позикодавець не отримає від уповноваженого банку чи позичальника підтвердження про згоду обслуговуючого банку про згоду виконувати його функції, необхідні для належного виконання цього договору.
Пунктом 9.2. договорів передбачено право позикодавця скасувати будь-яке або всі зобов`язання за цим договором у разі невиконання зобов`язань позичальником.
Відповідно до статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактично суми позики надходили до позивача з рахунків компанії нерезидента. Обставини здійснення повіреною компанії - нерезидента будь-яких дій чи прийняття рішень, які б свідчили про прийняття нею участі у вчиненні грошових переказів з рахунків позикодавця на рахунки позичальника (позивача) під час проведення перевірки та розгляду справи не встановлено. Будь-яких обставин, що стосуються отримання позивачем позики на умовах договорів позики під час перевірки не встановлювалося.
Віднесення договору позики до різновидів реальних договорів, які вважаються укладеними після передачі майна, також спростовує доводи відповідача щодо розпорядження повіреною особою нерезидента активами (коштами) позикодавця шляхом укладення договорів позики та, водночас, свідчить про відсутність другої з двох обов`язкових умов незастосування пунктів 1, 2 ст. 11 Конвенції, що передбачені пунктом 4 цієї статті - віднесення боргової вимоги на підставі якої сплачуються відсотки до діяльності такого постійного представництва.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій - у вигляді підписання договорів позики, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента - фінансування, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
Колегія суддів вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За змістом цієї статті особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.
В силу пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Наявність у позивача довідок про статус компанії KME INVEST FINANCE LIMITED як податкового резидента Республіки Кіпр - за 2005 рік - довідка від 21.05.2015 року, за 2016 рік - довідка від 15.02.2016 року, за 2017 рік - довідка від 23.03.2017 року та за 2018 рік - довідка від 17.01.2018 року, свідчить про обґрунтованість застосування ним пільгової ставки податку, встановленої Конвенцією.
Таким чином, колегія суддів погоджує висновок судів першої та апеляційної інстанцій про недоведеність висновків відповідача щодо здійснення в період з 2015 по 2018 роки компанією KME INVEST FINANCE LIMITED діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх