ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року	Львів	Справа № 380/1899/22 пров. № А/857/14368/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

судді-доповідача                                                         Іщук Л. П.,
суддів                                                                                                 Обрізка І. М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року, ухвалене головуючим суддею Потабенко В.А. у м. Львові, у справі № 380/1899/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська земельна корпорація «Зелений клин» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська земельна корпорація «Зелений клин» (далі – ТОВ «Українська земельна корпорація «Зелений клин», позивач) звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2) з такими вимогами: рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282127/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 11.10.2021; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282124/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 11.10.2021 до податкової накладної від 22.03.2021 №1; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282125/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 11.10.2021 до податкової накладної від 23.03.2021 №2; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282130/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 11.10.2021 до податкової накладної від 24.03.2021 №.3; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282128/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 4 від 11.10.2021 до податкової накладної від 25.03.2021 №4; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної, розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.10.2021 № 3282128/42085825 скасувати; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 5 від 11.10.2021 до податкової накладної від 08.09.2021 №5.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що  ТОВ «Українська земельна корпорація «Зелений клин» складено податкову накладну № 1 від 11.10.2021 та розрахунки коригування до податкової накладної та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак реєстрацію таких документів зупинено з підстав того, що платник податку, яким подано для реєстрації в ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 7 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано платнику надати пояснення на підтвердження інформації, що міститься ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної від 11.10.2021 та розрахунків коригування. Позивач направив відповідачу пояснення та копії документів щодо податкової накладної та розрахунків коригування, проте рішенням комісії ГУ ДПС у Львівській області необґрунтовано відмовлено у реєстрації таких. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду 09 вересня 2022 року позов задоволено. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначає, що комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації  податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки подані платником податків копії документів не були достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію такої накладної. Зазначає, що відповідачем було дотримано вимоги пунктів 10 та 11 Порядку 1165. Не погоджується апелянт із рішенням суду першої інстанції також в частині зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну, вважаючи таку вимогу передчасною, в той час як, враховуючи дискреційні повноваження відповідача, належним способом захисту є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому її заперечує, покликається на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ “Українська земельна корпорація “Зелений клин” зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань у 2018 році та є сільськогосподарським товаровиробником, основний вид діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно звіту про посівні площі сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма 4-сг) у 2021 році посівна площа під зернові та зернобобові культури, кукурудзу та сою становила 268 га.
З 01.02.2021 позивач зареєстрований платником податку на додану вартість згідно витягу №2113254500015 з реєстру платників податку на додану вартість.
18.03.2021 між ТзОВ “Українська земельна корпорація “Зелений клин” (далі-продавець) та ТзОВ “Коудайс Україна” (далі - покупець) укладено контракт № 18/03/21-Ф на поставку зерна майбутнього врожаю.
Відповідно до п. 1.1 контракту, в порядку та на умовах контракту продавець зобов`язується передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію власного виробництва врожаю 2021 року – соєві боби у кількості 500 тон (+/-10%), кількість сільськогосподарської продукції може змінюватись у відповідності до показників врожайності в 2021 році, а покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити цей  товар.
Відповідно до п. 2.2 контракту базис поставки: DDP склад покупця за адресою: Львівська область, Золочівський район, с. Хильчиці, вул. Заводська,14.
Відповідно до п. 2.3 контракту поставка вважається здійсненою в момент підписання акту приймання-передачі товару та видаткової накладної відповідно до умов цього контракту. 
Порядок розрахунків за контрактом визначено в п. 4 Договору. 
Відповідно до п. 4.1 контракту покупець зобов`язується включно до 01.05.2021 перерахувати кошти (авансовий платіж) в розмірі 4700000,00 грн. на поточний рахунок продавця.
Відповідно до п. 4.2 контракту оплата за поставлений продавцем товар понад суму авансового платежу здійснюється покупцем протягом 1 (одного) банківського дня шляхом перерахування  на поточний рахунок продавця 86% вартості товару з моменту поставки товару, а решта 14% вартості товару протягом 2 (двох) банківських днів з моменту реєстрації  податкової накладної на товар та надання продавцем покупцеві оригіналів наступних документів на поставлену партію товару: видаткової накладної, належним чином оформленої товарно-транспортної накладної.
На виконання п. 4.1 контракту в період з 22.03.2021 по 25.03.2021 покупцем сплачено на рахунок продавця 4700000,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 22.03.2021 №735 на суму 1000000,00 грн., від 23.03.2021 №739 на суму 1000000,00 грн., від 24.03.2021 №749 на суму 1000000,00 грн., 25.03.2021 №753 на суму 1700000,00 грн., від 08.09.2021 №407 на суму 1500000,00 грн.
Відповідно до додаткової угоди №1 від 06.10.2021 до контракту № 18/03/21-Ф на поставку зерна майбутнього врожаю сторони дійшли згоди, що ціна за одиницю товару (тонну) з ПДВ (відповідної партії товару), за якою здійснюється остаточний розрахунок становить 16700,00 грн.
У подальшому, на виконання умов контракту  позивачем за адресою: с. Хильчиці,  вул. Заводська, 14 здійснено на користь покупця поставку соєвих бобів загально кількість 456,6  тон на суму 7625220,00 грн., що підтверджується видатковими накладними та актами приймання-передачі товару, а саме:
- 07.10.2021, згідно з видатковою накладною № 1 та актом приймання-передачі від 07.10.2021 на суму 2625908,00 грн.;
- 08.10.2021, згідно з видатковою накладною №2 та актом приймання-передачі від 08.10.2021 на суму 998994,00 грн.;
- 10.10.2021 згідно з видатковою накладною №3 та актом приймання-передачі від 10.10.2021 на суму 1795918,00 грн.;
- 11.10.2021 згідно з видатковою накладною №4 та актом приймання-передачі від 11.10.2021 на суму 2204400,00 грн.;
Факт поставки товару також підтверджено товарно-транспортними накладними №1 від 07.10.2021, № 2 від 07.10.2021 , № 3 від 07.10.2021,  № 4 від 07.10.2021, №5 від 07.10.2021, №6 від 07.10.2021, № 7 від 07.10.2021,  № 8 від 08.10.2021,  № 9 від 08.10.2021, № 10 від 10.10.2021, №11 від 10.10.2021, №12 від 10.10.2021, № 13 від 10.10.2021, №14 від 10.10.2021, № 15 від 10.10.2021, № 10 від 11.10.2021, №17 від 11.10.2021, №19 від 11.10.2021, №18 від 11.10.2021, №22 від 11.10.2021, №21 від 11.10.2021 , № 20 від 11.10.2021.
11.10.2021 позивачем на різницю між сумою фактичної поставки товару та сумою попередньої оплати (7625220,00 грн. - 6200000,00 грн.) сформовано та передано на реєстрацію податкову накладну № 1, реєстрація якої зупинена.
Також 11.10.2021 позивачем також сформовано розрахунки корегування до податкових накладних: 
- №1 від 22.03.2021- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №1;
- №2 від 23.03.2021- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №2;
- №3 від 24.03.2021- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №3;
- №4 від 25.03.2021 – розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №4;
- №1 від 08.09.2021 - розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №1; 
Реєстрацію розрахунків коригування також зупинено.
Згідно з квитанціями від 19.10.2021 підставою зупинення податкової накладної та розрахунків коригування зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації в ПН/РК  в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 7 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано платнику надати пояснення на підтвердження інформації, що міститься ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
22.09.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 7 додатків).
22.10.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 14 додатків).
26.10.2021 за результатами розгляду документів Комісією з питань зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято:
- рішення №3282127/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 11.10.2021;
- рішення №3282124/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №1;
- рішення №3282125/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №2;
- рішення №3282130/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №3;
- рішення №3282128/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №4;
- рішення №3282129/42085825 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 11.10.2021 №5 .
Підстава відмови у рішеннях аналогічні, а саме - ненадання платником копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів, первинних документів щодо постачання/придбання, товарів/послуг зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури, інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків ; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Не погодившись з рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , позивачем в порядку п. 56.23 ст.56 ПК України подано скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій
Рішенням ДПС України №51375/42085825/2 від 09.11.2021, №50759/42085825/2 від 04.11.2021, №50764/42085825/2 від 04.11.2021, №50758/42085825/2 від 04.11.2021, від 04.11.2021 №50763/42085825/2, від 04.11.2021 №50760/42085825/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація стала можливою. Водночас, суд зазначив, що дії контролюючого органу не були послідовними, адже зупиняючи реєстрацію податкової накладної та розрахунків коригування контролюючий орган вказує на пропозицію платнику податків надати пояснення з одних підстав, а в подальшому відмовив в реєстрації податкової накладної з інших підстав, що позбавило платника податків можливості надати вичерпні письмові пояснення та достатній обсяг підтверджуючих документів.
Апеляційний суд вважає, що такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Згідно з вимогами статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (далі - Порядок №1246), після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10). 
Згідно з п.17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Постановою Кабінету Міністрів України (далі  КМУ) від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), серед іншого, затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі  Постанова №1165, Порядок №1165 відповідно), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За правилами пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Відповідно до отриманих платником податків рішень Комісії операції, відображені у ПН відповідають пункту 7 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 5 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі  Мінфін) від 12.12.2019 №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі  МЮУ) 13.12.2019 за № 1245/34216; далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставою для прийняття оскаржуваного Рішення слугувало, зокрема, ненадання платником копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів, первинних документів щодо постачання/придбання, товарів/послуг зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури, інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З приводу цього суд зазначає таке.
Як вже встановлено, згідно з пунктом 4.1 Договору до 05.11.2021 Покупець сплачує на поточний банківський рахунок Продавця 86% вартості товару, а 14% після реєстрації ПН в ЄРПН, зазначеної в пункті 3.1.
На виконання п. 4.1 контракту в період з 22.03.2021 по 25.03.2021 покупцем сплачено на рахунок продавця 4700000,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 22.03.2021 №735 на суму 1000000,00 грн., від 23.03.2021 №739 на суму 1000000,00 грн., від 24.03.2021 №749 на суму 1000000,00 грн., 25.03.2021 №753 на суму 1700000,00 грн., від 08.09.2021 №407 на суму 1500000,00 грн.
З огляду на вказане, суд вважає безпідставним посилання в оскаржуваному Рішенні на неподання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Крім того, на підтвердження правомірності складення ПН/РК, 22.09.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 7 додатків). 22.10.2021 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів (у кількості 14 додатків). 
Позивачем до пояснень долучено: 
-          контракт №18/03/21-ф на поставку зерна від 18.03.2021 року, додаткову угоду № 1 до контракту№18/03/21-ф; 
-          видаткові накладні №№ 1, 2, 3, 4; 
-          акти приймання-передачі; 
-          товарно-транспортні накладні; 
-          аналізну картку; 
-          довіреність на одержання товару; 
-          виписки з банку за 22.03.2021, 23.03.2021, 24.03.2021, 25.03.2021, 08.09.2021, 13.10.2021; 
-          лист від ТзОВ “Коундайс Україна” від 06.04.2021 про зміну податкової ставки ПДВ з 20% на 14% в платіжних дорученнях; 
-          лист-уточнення № 145 від 08.09.2021 від ТзОВ “Коундайс Україна” про призначення платежу; 
-          витяг з ЄДР; 
-          податкову декларацію із сплати податку за землю 2021; 
-          витяг платника податку на додану вартість; 
-          паспорт директора ( ОСОБА_1 ); 
-          книгу складського обліку.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Суд першої інстанції вірно відзначив те, що надані позивачем документи, складені з дотриманням вимог законодавства, були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Враховуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи в їх сукупності, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством первинних документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання на вимогу контролюючого органу пояснень та документів, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації ПН, оскільки позивачем було виконано вимогу щодо надання пояснень та надання документів щодо підтвердження здійснення господарських операцій між ним та його контрагентом, чіткого переліку документів у повідомленнях про зупинення реєстрації ПН зазначено не було, тому оскаржуване Рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів зазначає, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. 
Зазначена позиція, викладена у постанові Верховного Суду, згідно приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Поряд з цим суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме документи мають бути подані та в підтвердження якої обставини їх необхідно подати.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні ПН/РК, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати (заставляти) рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити відповідно до вимог чинного законодавства.
Судова колегія також звертає увагу відповідача, що згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. 
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. 
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. 
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень. 
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативними варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». 
Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. 
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Відповідно до пункту 19 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» затвердженого  постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, крім іншого, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної та розрахунок коригування кількісних і вартісних показників в Єдиному реєстрі податкових накладних суд не встановив, а тому, з урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС зареєструвати ПН відповідно в ЄРПН.
При обґрунтуванні постанови і спростуванні доводів апелянта колегія суддів враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також враховується позиція Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформована, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58), згідно якої принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2  ст. 6 КАС України  суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а  ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Відповідно до ст.139 КАС України судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області  залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року у справі № 380/1899/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар