ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 січня 2023 року	Львів	Справа № 817/1310/18 пров. № А/857/14909/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Гудима Л.Я.,
за участі секретаря судового засідання      Вовка А.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року (головуючого судді Комшелюк Т.О., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 10 год. 56 хв. в м. Рівне повний текст рішення складено 18.05.2022) у справі № 817/1310/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатзахідтранс» до Головного управління ДПС в Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Прикарпатзахідтранс» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Рівненській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.03.2018 №0001651401.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року задоволено позов. 
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС в Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову, апеляційну скаргу мотивовано тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права. 
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання апеляційного суду не з`явилися, хоча належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 КАС України, не перешкоджає судовому розгляду. 
Відповідно до частини 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. 
В порядку статті 230 КАС України секретарем судового засідання забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ «Прикарпатзахідтранс» (до реорганізації - ДП «ПрикарпатЗахідтранс») зареєстроване як юридична особа 23.11.2001, основний вид діяльності за КВЕД: трубопровідний транспорт (том 1 аркуші справи 38-50).
У період з 22.01.2018 по 09.02.2018 на підставі наказу від 22.12.2017 №2193 та направлень від 19.01.2018 №111/17-00-14-01, №112/17-00-14-01, №113/17-00-14-01 та №114/17-00-14-01, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 78 Податкового кодексу України (далі – ПК України) уповноваженими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведено позапланову виїзну документальну ТОВ «Прикарпатзахідтранс», код ЄДРПОУ 13990932 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017 в частині донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку.
За результатами перевірки складено акт від 16.02.2018 № 501/17-00/13990932 (т.1 а.а.с.52-81), відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення пункту 185.1 статті 185 та абзацу «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання згідно декларації з ПДВ за листопад 2014 року на суму 2866330 грн., що в подальшому призвело до заниження суми податку на додану вартість на суму 2866330 грн., яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких висновки акту перевірки контролюючим органом залишені без змін.
01.03.2018 ГУ ДФС у Рівненській області на підставі акта перевірки від 16.02.2018 № 501/17-00/13990932 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001651401, яким ТОВ «Прикарпатзахідтранс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3582913,00 грн., в тому числі на 2866330,00 грн. за податковим зобов`язанням та на 716583 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 - а.с.12).
Позивачем вказане рішення оскаржене в адміністративному порядку, за результатами якого скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін (т.1 а.а.с.157-161).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 позовну заяву задоволено повністю, яка постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 залишена без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.07.2021, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03.08.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 скасовано, дану справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із приписами підпункту 4, пункту 1 статті 185 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Статтею 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (стаття 187 ПК України).
В свою чергу, відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь- яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Із аналізу правових норм слідує, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, визначальною ознакою якого є передача права на розпоряджання товарами як власник.
Так, у період здійснення господарської операції по прийняттю компенсації за втрачене пальне від ТОВ «Ріккона», ДП «ПрикарпатЗахідтранс» було дочірнім підприємством ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (100 %) і здійснювало свою господарську діяльність на підставі Статуту, зареєстрованого у 2004 році (том 3 аркуші справи 4-15).
За змістом пункту 4.1 Статуту, майно «Підприємства» складають основні фонди, оборотні кошти, а також інші цінності і майно, передані «Власником» «Підприємству» на правах господарського відання, вартість яких відображається в балансі «Підприємства».
Згідно з пунктом 4.2 Статуту, продукція і доходи від використання майна, що знаходиться в господарському віданні «Підприємства», а також майно, придбане «Підприємством» по договорах чи інших підставах, надходить у господарське відання «Підприємства».
Отже, згідно положень Статуту позивача, чинного на час виникнення спірних правовідносин, все майно останній отримував у господарське відання і таке майно автоматично ставало власністю підприємства ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
Відповідно до матеріалів справи 09.12.2003 між ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», в особі генерального директора Піменова В.І. (Росія, м. Самара, Власник) та ДП «ПрикарпатЗахідтранс», в особі директора Малихіна В.К. (Україна, м. Рівне, Виконавець) укладено Угоду б/н від 09.12.2003 року, про наступне:
Пункт 1.1. Власник передає, а Виконавець приймає нафтопродукт, що є власним нафтопродуктом Власника, знаходиться в системі магістральних нафтопродуктопроводів, технологічної обв`язки перекачувальних станцій, наливних пунктів, лінійних виробничо-диспетчерських станцій, технологічних і резервуарних ємностях Виконавця для використання в якості технологічного нафтопродукту (Додаток №1, який є невід`ємною частиною даної Угоди). Після передачі нафтопродукту ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» залишається його власником.
Відповідно до пункту 2.1. Власник передає Виконавцю із своїх ресурсів: - дизельне пальне Л-0, 2-62 ВС в кількості 85 354,721т.; - автомобільний бензин А76 н/ет в кількості 128,040 т. для використання в якості технологічного нафтопродукту на території України. Передача нафтопродукту здійснюється двосторонніми актами прийому-передачі (Положення № 1). Якість нафтопродукту, що передається, повинна відповідати державним стандартам і технологічним вимогам, прийнятим к даному сорту нафтопродукту.
Згідно пункту 2.5. Виконавець зобов`язується вжити всіх заходів, необхідних для збереження переданого нафтопродукту.
Пункт 3.1. Угоди вказує, що у разі втрати або нестачі дизельного палива Виконавець несе відповідальність перед Власником (том 1 аркуші справи 173-175).
Із викладеного вбачається, що ДП «ПрикарпатЗахідтранс», на підставі Угоди б/н від 09.12.2003, отримувало від ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» нафтопродукти, зокрема, дизельне паливо, яке знаходиться в системі магістральних нафтопродуктів, з метою його використання в якості технологічного нафтопродукту на території України, при цьому, за умовами пункту 1.1 зазначеної Угоди, після передачі нафтопродуктів ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» залишається їх власником.
Судом першої інстанції правильно зазначено, що так як нафтопродукти, які значаться отриманими згідно Угоди б/н від 09.12.2003 , залишаються власністю ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», то у бухгалтерському обліку ДП «ПрикарпатЗахідтранс», вони обліковуються на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», що не заперечується відповідачем.
01.10.2014 між Дочірнім підприємство «ПрикарпатЗахідтранс» (далі - Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ріккона» (далі - Виконавець) укладено договір № 441/18-14 надання послуг із забезпечення охорони об`єктів (т.1 а.а.с.176-188).
Згідно цього Договору, охоронне підприємство ТОВ «Ріккона», згідно Акту прийому-передачі об`єктів під охорону від 20.10.2014 та з 20.10.2014 зобов`язується здійснювати охорону об`єктів, в тому числі лінійної частини магістральних трубопроводів та здійснювати збереження нафтопродуктів, що знаходяться в даних об`єктах.
У підпункті 2.2.13 пункту 2.2, пункті 5.4 Договору від 01.10.2014 № 441/18-14, сторонами обумовлено, що Виконавець зобов`язується відшкодувати Замовнику вартість нафтопродуктів, збереження яких не було забезпечено з його вини: нездійснення охоронних заходів, змова або крадіжка нафтопродуктів працівниками Виконавця. Виконавець несе відповідальність за втрату нафтопродуктів, що знаходяться на об`єктах Замовника і зобов`язаний відшкодувати їх вартість у випадку, передбаченому підпунктом 2.2.13 пункту 2.2 даного Договору.
Відповідно до протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії ДП «ПрикарпатЗахідтранс» № 10 від 03.11.2014, актів визначення кількості нафтопродуктів та звіту про рух нафтопродуктів за листопад 2014 року, встановлено нестачу дизельного палива Євро С вид 1 ДТ-Л-КЗ в кількості 823,658 т. (том 2 аркуші справи 11-12, 22-26).
В акті визначення кількості нафтопродуктів від 03.11.2014 зазначено, що у відповідності до пункту 5.4 та пункту 2.2.15 Договору про надання послуг охорони №441/18-14 від 01.10.2014, ТОВ «Ріккона» зобов`язується компенсувати ДП «Прикарпатзахідтранс» втрати нафтопродукту за жовтень 2014 року у кількості 823,658 т. до 10.11.2014.
Сторонами погоджена ціна за 1 т. нафтопродуктів у розмірі 17400 грн. Загальна вартість втраченого пального 14331649,2 грн. (том 2 аркуш справи 70).
26.11.2014 між ДП «ПрикарпатЗахідтранс» (Замовник) та ТОВ «Ріккона» (Виконавець) укладено додаткову угоду до Договору про надання послуг охорони № 441/18-14 від 01.01.2014 (том 1 аркуш справи 189), відповідно до якого Виконавець виконує свої зобов`язання по відшкодуванню втрачених нафтопродуктів шляхом передачі Замовнику дизельного палива ЕВРО сорт С вид І (ДТ-3) в кількості 823,658 т. на заміну втрачених нафтопродуктів. Строк прийому-передачі дизельного палива: до 27.11.2014.
Колегія суддів враховує, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ, із змінами та доповненнями (далі - Закон №996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88).
Бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Відповідно до Закону №996, бухгалтерський облік ґрунтується на принципах бухгалтерського обліку, тобто правилах, якими слід керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.
Згідно пункту 2 статті 3 Закону №996, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші вили звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно визначення, яке наведено у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
В статті 9 Закону № 996 зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву підприємства, установи, від імені яких складений документ, назву документа (форми), код форми, дату і місце складання; зміст господарської операції, вимірювачі господарської операції (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Таким чином, за нормами Закону № 996, бухгалтерський та податковий облік базується на дата первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.
Первинними документами за договорами купівлі-продажу та поставки товару/товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) є: договори купівлі-продажу, договори поставки з додатками до нього, видаткові та прибуткові накладні, акти приймання-передачі або акти прийому-передачі ТМЦ, товарно-транспортні накладні, довіреності, додаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, виписки банку фа інші документи, оформлені відповідно до вимог чинного законодавства.
Судом встановлено, що на виконання пункту 5.4 та пункту 2.2.15 Договору про надання послуг охорони № 441/18-14 від 01.10.2014, Додаткової угоди № 1 від 26.11.2014 до нього та Акту від 03.11.2014 про визначення кількості нафтопродуктів, що підлягають відшкодуванню у відповідності до Договору про надання послуг охорони №441/18-14 від 01.10.2014 за жовтень 2014 року, ТОВ «Ріккона» було передане, а ДП «ПрикарпатЗахідтранс», на виконання листа № 1023 від 03.11.2014 ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», було прийнято від імені ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (власника нафтопродуктів), дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в загальній кількості 823,658 тон, що документально підтверджують наступні первинні документи: - Акт прийому-передачі № 1 від 26.11.2014, складений в с. Майстрова Воля, про те, що ТОВ «Ріккона» передано, а ДП «ПрикарпатЗахідтранс» прийнято дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) кількістю 715,716 т, згідно маршрутної телеграми 09-4/0480-Т від 28.02.2014 та Російської ВМД 10006031/270/214/0000548 і Української ВМД 100240002/2014/001043, по терміналу ЛВДС «Новоград-Волинський», Новоград-Волинський район, с. Майстрова Воля, вул. Наливна Станція 1 А; - Акт прийому-передачі № 2 від 26.11.2014, складений в смт. Смига, про те, що ТОВ «Ріккона» передано, а ДП «ПрикарпатЗахідтранс» прийнято дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) кількістю 107,942 т, згідно маршрутної телеграми 09-4/0607-Т від 18.03.2014 та Російської ВМД 10006031/170/314/0000676 і Української ВМД 100240002/2014/001043, по терміналу ЛВДС-5С Дубенський район смт. Смига. Разом прийнято: 823,658 тон дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3).
Акт прийому-передачі № 1 від 26.11.2014, складений в с. Майстрова Воля, про те, що ТОВ «Ріккона» передано, а ДП «ПрикарпатЗахідтранс» прийнято дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) кількістю 715,716 т, (ціна з ПДВ 17400,00 грн. за 1 тону), загальною вартістю з ПДВ 12 453 458,40 грн., в тому числі ПДВ - 2 075 576,40 грн., по терміналу ЛВДС «Новоград-Волинський», Новоград-Волинський район, с. Майстрова Воля, вул. Наливна Станція 1А; - Акт прийому-передачі № 2 від 26.11.2014, складений в смт. Смига, про те, що ТОВ «Ріккона» передано, а ДП «ПрикарпатЗахідтранс» прийнято дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) кількістю 107,942 т, (ціна з ПДВ 17400,00 грн. за 1 тону), загальною вартістю 1878190,80 грн, в тому числі ПДВ - 313031,80 грн по терміналу ЛВДС-5С Дубенський район смт. Смига. Разом прийнято: 823,658 тон дизельного палива, загальною вартістю з ПДВ 14 331 649,20 грн., в тому числі ПДВ - 2 388 608,20 грн.
Видаткова накладна № 1 від 26.11.2014 на поставку від ТОВ «Ріккона» до ДП «ПрикарпатЗахідтранс» дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 т, (ціна з ПДВ 17400,00 грн. за 1 тону), загальною вартістю з ПДВ 14331649,20 грн., в тому числі ПДВ - 2388608,20 грн.; - Податкова накладна № 1 від 26.11.2014, загальною вартістю 14 331 649,20 грн., в тому числі ПДВ - 2 388 608,20 грн.
Первинні документи: акти прийому-передачі нафтопродуктів № 1 та № 2 від 26.11.2014 та видаткова накладна №1 від 26.11.2014, оформлені відповідно до вимог Закону № 996 та Положення № 88, а саме: мають всі обов`язкові реквізити, в тому числі підписані від імені уповноважених осіб: зі сторони ТОВ «Ріккона» - директором Лазаренком В.М., та зі сторони ДП «ПрикарпатЗахідтранс» - директором Кемплом Ч.Л., підписи яких скріплено печатками підприємств.
Незважаючи на наявність двох актів прийому-передачі нафтопродуктів № 1 та № 2 від 26.11.2014, загальною кількістю 823,658 тон дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3), ТОВ «Ріккона» була виписана ще видаткова накладна № 1 від 26.11.2014 на поставку від ТОВ «Ріккона» до ДП «ПрикарпатЗахідтранс» дизельного палива ЄВРО сорт Є вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 тон.
Отже, згідно двох актів прийому-передачі нафтопродуктів № 1 та № 2 від 26.11.2014, а також видаткової накладної № 1 від 26.11.2014, винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» значаться переданими ДП «ПрикарпатЗахідтранс» нафтопродукти, а саме: дизельне паливо ЄВРО сорт Є вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 тон, загальною вартістю з ПДВ 14331649,20 грн., в тому числі ПДВ - 2388608,20 грн., як заміщення нестачі нафтопродуктів, власником якого був, є та залишається ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власник), згідно Угоди від 09.12.2003.
Таким чином, вищевказаними первинними документами, а саме: актами прийому-передачі нафтопродуктів № 1 та № 2 від 26.11.2014 та видатковою накладною № 1 від 26.11.2014, оформленими відповідно до вимог Закону № 996 та Положення № 88, на підставі Договору про надання послуг охорони № 441/18- 14 від 01.10.2014, Додаткової угоди № 1 від 26.11.2014 до нього, акту від 03.11.2014 визначення кількості нафтопродуктів, що підлягають відшкодуванню у відповідності до Договору про надання послуг охорони № 441/18-14 від 01.10.2014 за жовтень 2014 року, документально підтверджується передача винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» та прийняття ДП «ПрикарпатЗахідтранс» від імені ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власника нафтопродуктів), на виконання його Листа № 1023 від 03.11.2014, заміщених нафтопродуктів, а саме: дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 тон, (ціна з ПДВ 17400,00 грн. за 1 тону), загальною вартістю з ПДВ 14331649,20 грн., в тому числі ПДВ - 2388608,20 грн.
Слід зазначити, що дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 тон, яке 26.11.2014 було передано від ТОВ «Ріккона» до ДП «ПрикарпатЗахідтранс», як компенсація/заміщення нестачі, значиться отриманим 25.11.2014 ТОВ «Ріккона» (Покупцем) від ТОВ «ВОГ Трейдинг» (Продавця) згідно актів приймання-передачі, а саме: - Акт приймання-передачі б/н від 25.11.2014, складений в с. Майстрова Воля, про те, що ТОВ «ВОГ Трейдинг» (Продавцем) передано, а ТОВ «Ріккона» (Покупцем) прийнято у власність дизельне паливо ЄВРО сорт Є вид 1(ДТ-3) в кількості 715,716 тон, згідно договору купівлі-продажу нафтопродуктів № 25-11 від 25.11.2014, по резервуарах терміналу ЛВДС «Новоград - Волинський», Новоград-Волинський район, с. Майстрова Воля, вул. Наливна Станція 1А; - Акт приймання-передачі б/н від 25.11.2014, складений в смт. Смига, про те, що ТОВ «ВОГ Трейдинг» (Продавцем) передано, а ТОВ «Ріккона» (Покупцем) прийнято у власність дизельне паливо ЄВРО сорт Є вид 1 (ДТ-3) кількістю 107,942 т, згідно договору купівлі-продажу нафтопродуктів № 25-11 від 25.11.2014, по резервуарах терміналу ЛВДС-5С Дубенський район смт. Смига. Разом прийнято: 823,658 тон дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3).
Вказані документи щодо їх оформлення також відповідають вимогам Закону № 996 та Положення № 88.
Щодо відображення операцій з передачі дизельного палива у бухгалтерському обліку ДП «ПрикарпатЗахідтранс», то судом встановлено наступне.
Господарські операції щодо нестачі нафтопродуктів: дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) у загальній кількості 823,658 тон та його передачі від ТОВ «Ріккона» до ДП «ПрикарпатЗахідтранс» знайшли своє відображення у бухгалтерському (товарному) обліку ДП «ПрикарпатЗахідтранс» по Д-ту позабалансового рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» в кількості 823,658 тон на контрагента ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власника).
Переміщення дизельного палива в загальній кількості 823,658 тон в системі магістрального трубопроводу від ТОВ «Ріккона» до ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» відображено у Звіті ДП «ПрикарпатЗахідтранс» про рух нафтопродуктів сторонніх організацій за листопад 2014 року (том 2 аркуші справи 22-24).
Згідно Звіту про рух нафтопродуктів за листопад 2014 року, дизельне паливо в кількості 823,658 т. було отримано в системі магістрального нафтопродуктопроводу ТОВ «Ріккона» від ТОВ «ВОГ Трейдинг» та передано у власність ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» від ТОВ «Ріккона».
Втрати дизельного палива в кількості 823,658 тон були віднесені (за погодженням із його власником) на товарний баланс ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
Отже, відшкодування (компенсація втрачених нафтопродуктів) повинно відображатися за тим же видом, за яким були відображені втрати.
Тобто, відновлення втраченої кількості нафтопродуктів здійснюється на товарному балансі їх власника - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
Згідно Протоколу № 11 від 03.12.2014 засідання постійної діючої інвентаризаційної комісії ДП «ПрикарпатЗахідтранс» (том 2 аркуші справи 11-12), дизельне паливо Євро Сорт С вид 1 в кількості 823,658 тон, що було відшкодоване ТОВ «Ріккона», відображено ДП «ПрикарпатЗахідтранс» в обліку та в Звіті про рух нафтопродуктів, як прихід дизельного палива на товарний баланс Власника - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що господарська операція із заміщенням втрачених нафтопродуктів в кількості 823,658 тон в системі магістрального нафтопродуктопроводу, винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона», не є операцією з передачі права на розпорядження товарами (нафтопродуктами) ДП «ПрикарпатЗахідтранс».
Відповідно, ДП «ПрикарпатЗахідтранс» не передавало право власності на ці нафтопродукти ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власнику нафтопродуктів), а лише прийняло участь, від імені ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», в їх прийнятті, як суб`єкт, що здійснює транспортування нафтопродуктів магістральним трубопроводом.
ДП «ПрикарпатЗахідтранс» операції з втрати дизельного палива в магістральному трубопроводі, яке належить ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власнику нафтопродуктів) та його відшкодування/відновлення винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» нафтопродуктів: дизельного палива ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в кількості 823,658 тон відобразило на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні» субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (далі - Інструкція № 291), Клас 0. «Позабалансові рахунки» Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух: - цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або не зберіганні (об`єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальних цінностей на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі); - умовних прав і зобов`язань підприємства (застави, гарантії, зобов`язання тощо); - бланків суворого обліку; - списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами.
Для обліку матеріальних цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні, в тому числі матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, передбачений позабалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні» субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Таким чином, на виконання Угоди від 09.12.2003, укладеної між ВАТ «Південно-ЗахідТранснафтопродукт» та ДП «ПрикарпатЗахідтранс», останній заміщує отримані від ТОВ «Ріккона» нафтопродукти для ВАТ «Південно- Захід Транснафтопродукт», а саме: 26.11.2014 ці нафтопродукти відображаються підприємством по Д-ту позабалансового рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» в кількості 823,658 тон на контрагента ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власника).
В той же час, ДП «ПрикарпатЗахідтранс» операції з втрати дизельного палива в магістральному трубопроводі (яке належить Власнику - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт») та його відшкодування/відновлення охоронним підприємством ТОВ «Ріккона», відобразило на балансі одночасно шляхом їх оприбуткування на рахунку обліку 281 «Товари» та списання з цього ж рахунку (26.11.2014).
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291: На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. На субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартість, за кредитом - зменшення. На субрахунку 281 «Товари на складі» ведеться облік руху та наявність товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.
Суд стверджує, що відображення позивачем вищевказаних операцій в бухгалтерському обліку не відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку, а саме п. 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО 9), яким передбачено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: - сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послу; - незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів; - готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам; - товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Згідно пункту 5 П(С)БО 9 «Запаси», запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Отже, згідно вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», до складу товарів можуть бути включені виключно матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Нафтопродукти, що були заміщені винною особою охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» на користь власника таких нафтопродуктів - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» та прийняті ДП «ПрикарпатЗахідтранс» в системі магістрального нафтопродуктопроводу згідно двох актів прийому-передачі нафтопродуктів № 1 та № 2 від 26.11.2014 та видаткової накладної № 1 від 26.11.2014, на виконання листа № 1023 від 03.11.2014 ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», не відповідають вищенаведеному визначенню запасів та товарів, так як прийнято не для подальшого їх продажу, і ДП «ПрикарпатЗахідтранс» не очікує отримання в майбутньому економічних вигід від їх використання.
Доречним буде зазначити, що не може одну господарську операцію ДП «ПрикарпатЗахідтранс» з отримання дизельного пального від ТОВ «Ріккона», що є заміщенням втраченого пального з вини охоронного підприємства ТОВ «Ріккона», яке не належить ДП «ПрикарпатЗахідтранс» та є власністю ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», відображати у бухгалтерському обліку одночасно на балансовому субрахунку 281 рахунку 28 «Товари» та на позабалансовому субрахунку 023 рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні».
Таким чином, оприбуткування ДП «ПрикарпатЗахідтранс» нафтопродуктів, заміщених винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» на користь власника - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», на балансі у складі товарів, суд уважає помилкою, яка в принципі не впливає на порядок визначення об`єкту оподаткування ПДВ.
Пунктами 200.1-200.2 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Судом встановлено, що ДП «ПрикарпатЗахідтранс» на підставі Угоди від 09.12.2003 отримало від ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» нафтопродукти, в тому числі дизельне паливо, яке є власністю ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» та знаходиться в системі магістрального трубопроводу, з метою його використання в якості технологічного нафтопродукту на території України. За умовами зазначеної Угоди після передачі нафтопродуктів ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» залишається їх власником.
Позаяк, дизельне пальне не є власністю ДП «ПрикарпатЗахідтранс», то для ДП «ПрикарпатЗахідтранс» не є об`єктом оподаткування ПДВ операція з отримання дизельного пального від ТОВ «Ріккона», що є заміщенням втраченого пального з вини ТОВ «Ріккона», яке належить ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
За наведеного, суд констатує, що операція з отримання ДП «ПрикарпатЗахідтранс» дизельного пального в кількості 823,658 тон від ТОВ «Ріккона», що є заміщенням втраченого пального з вини охоронного підприємства - ТОВ «Ріккона», яке належить ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власнику), та знаходиться на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість для ДП «ПрикарпатЗахідтранс».
При цьому, операції в результаті помилкового відображення в бухгалтерському обліку надходження та списання нафтопродуктів на субрахунку 281 рахунку 28 «Товари», які були заміщені винною особою - охоронним підприємством ТОВ «Ріккона» на користь власника таких нафтопродуктів - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», та прийняті ДП «ПрикарпатЗахідтранс» в систему магістрального трубопроводу, на позабалансовому субрахунку 023 рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні», також не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість для ДП «ПрикарпатЗахідтранс».
За наведених обставин, висновки відповідача про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185 та абзацу «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання згідно декларації з ПДВ за листопад 2014 року на суму 2866330 грн, що в подальшому призвело до заниження суми податку на додану вартість на суму 2866330 грн, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року, не знаходять свого підтвердження належними і допустимими доказами та є безпідставними і необґрунтованими.
Наведені обставини також підтверджуються Роз`ясненнями Департаменту податків та права аудиторської компанії ТОВ «Бейкер Тіллі Україна» від 22.09.2021 (том 3 аркуші справи 89-92) та Висновком Експерта ТОВ «Центр судових експертиз «Альтернатива» за результатами судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 817/1310/18 № 141/21 від 01.12.2021 (том 3 аркуші справи 93-106).
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.
Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області – залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року у справі № 817/1310/18 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                В.В. Гуляк

                                                                                            Л.Я. Гудим
Повний текст постанови складено 16.01.2023