ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 819/379/16
касаційне провадження № К/9901/35661/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.05.2016 (суддя - Мартиць О.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя - Ніколін В.В., судді - Гінда О.М., Качмар В.Я.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Тернопільський радіозавод "Оріон"  до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області та Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Тернопільський радіозавод "Оріон" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції (далі - Інспекція), Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі відповідач, Управління, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16.03.2016 №0000271401, №0000281401, №0000291401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з Підприємством об`єднання громадян "Брендоборонмаркет" громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", ТзОВ "Платан-Україна" та ПП "Центр". Зазначає, що господарські операції із зазначеними контрагентами об`єктивно відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, придбані комплектувальні вироби використовувалися ним для виготовлення продукції, яка у подальшому відвантажена її покупцям та за яку ним отримані грошові кошти, а відтак у контролюючого органу були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Тернопільський окружний адміністративний суду постановою від 20.05.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 16.03.2016 № 0000271401, № 0000281401, № 0000291401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за  господарськими операціями із Підприємством об`єднання громадян "Брендоборонмаркет" громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", ТзОВ "Платан-Україна" та ПП "Центр", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин з огляду на відсутність регістрів бухгалтерського обліку, подорожніх листів, товарно-транспортних накладних, наявності недоліків у експрес-накладних на перевезення вантажу, посвідченнях на відрядження, наявності розбіжностей у документах первинного обліку, наявності негативної податкової інформації відносно суб`єктів господарювання, які мали відносини із контрагентами позивача, не встановлення контролюючим органом взаємовідносин між контрагентами Товариства та контрагентами-постачальниками по ланцюгу постачання товару.  
У запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, позивач просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.10.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та ухвалою від 13.03.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 14.03.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, за наслідками якої складено акт від 02.03.2016 № 78/14-04/22607719 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення Товариством положень:
пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 138.5, 138.10 статті 138 Податкового Кодексу України (далі - ПК України, тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 403256,00 грн та зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування у 2013 року на загальну суму 947910 грн.
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 879012 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 16.03.2016:
форми "П" №0000271401, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на зальну суму 2778104,00 грн. 
форми "Р" № 0000281401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 486565,00 грн, в тому числі 389252,00 грн за податковим зобов`язанням та 97313,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
форми "Р" №0000291401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 799567,50 грн в тому числі 533045,00 грн за податковим зобов`язанням та 266522,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Висновки про порушення висновувалися на тому, що Товариством включено до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з придбання товарів Товариством у підприємства об`єднання громадян "Брендоборонмаркет" громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", ТзОВ "Платан Україна" та ПП "Центр", які на думку контролюючого органу не носять реального характеру.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами у даній справі, перевіркою встановлено проведення ряду господарських операцій з придбання Товариством товарів у підприємства об`єднання громадян "Брендоборонмаркет" громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності", ТзОВ "Платан Україна" та ПП "Центр".
Так, між Товариством (покупець) та Підприємством об`єднання громадян "Брендоборонмаркет" громадської організації "Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності" (постачальник) укладено договори від 05.10.2012 №64, від 26.12.2014 №549, предметом яких було постачання продукції, визначеної в специфікаціях.
Розрахунки за вказаними договорами проводились у безготівковій формі, станом на 31.12.2014 рахувалось сальдо по взаєморозрахунках із зазначеним контрагентом у сумі 367674,87грн.
Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними були відображенні у Додатках №5 "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів" до податкових декларацій з податку на додану вартість та включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість в сумі 817689,00 грн.
Також позивач (покупець) мав взаємовідносини з ТзОВ "Платан-Україна" (постачальник) за договором від 01.01.2010  №010110, предметом яких було постачання виробів електронної техніки в кількості і по номенклатурі, відповідно до рахунків, що виставляються постачальником на кожну партію і є невід`ємною частиною цього договору.
Сальдо по взаєморозрахунках з TзOB "Платан-Україна" станом на 31.12.2014 становило 6087,28 грн.
Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними були відображенні у Додатках № 5 "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів" до податкових декларацій з податку на додану вартість та включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість в сумі 45 905 грн.
Окрім того, між позивачем (покупець) та ПП "Центр" (постачальник) укладено договори від 22.04.2013 №147 та від 23.04.2015 №151 на поставку припою, оливо, шляхом їх перевезення авто перевізниками "Ін-Тайм", "Нова Пошта" доставку якого оплачує покупець. Розрахунки за договорами проводилися у безготівковій формі. 
На виконання умов наведених вище договорів позивачем надано до суду податкові накладні, реєстри платіжних доручень, накладні, експрес-накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти звірки взаєморозрахунків.
Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема у товарно-транспортних накладних, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат та податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова