ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2023 року 
м. Київ

справа №640/3565/21
адміністративне провадження № К/9901/43421/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Дочірнього підприємства з іноземними інвестиціями "Сантрейд" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 (суддя Кузьменко А.І.), додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 (суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 (головуючий суддя Федотов І.В., Єгорова Н.М., Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2021 року Дочірнє підприємство з іноземними інвестиціями "Сантрейд" (далі - ДП "Сантрейд", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 433 312,27 грн та застосування штрафних (фінансових)  санкцій у розмірі 716 656,14 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначало, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки, про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України щодо невикористання в господарській діяльності виробничих втрат у ході переробки насіння соняшника на олію та шрот є безпідставними, оскільки виробничі (сировинні) втрати, що виникають в процесі переробки насіння соняшника на готову продукцію, знаходяться в гранично допустимих межах, визначених технічними регламентами переробних підприємств, а вартість виробничих втрат відноситься до виробничої собівартості.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що виробничі (сировинні) втрати Підприємства в процесі переробки насіння соняшника на готову продукцію відповідають гранично допустимим межам, визначеним технічними регламентами переробних підприємств. Суди зазначили, що Підприємство правомірно віднесло виробничі втрати сировини до собівартості готової продукції, а висновок Офісу ВПП ДПС про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціях з постачання послуг з переробки насіння з ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод» та ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія» є необґрунтованим. Як наслідок, позивач не був зобов`язаний зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ, нараховану  на вартість сировини, що склала втрати під час переробки насіння соняшника за договорами на переробку давальницької сировини з вищезазначеними контрагентами.
Також суди попередніх інстанцій, застосувавши норму підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України та встановивши наявність підстав для зменшення суми завищеного бюджетного відшкодування за липень 2020 року та, відповідно, зменшення суми штрафних (фінансових) санкцій, дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 слід скасувати в повному обсязі, а відповідачу - прийняти нове податкове повідомлення-рішення з урахуванням вищезазначених сум бюджетного відшкодування та штрафних (фінансових) санкцій.
Додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, стягнуто на користь ДП "Сантрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 80 000 грн.
Задовольняючи заяву ДП "Сантрейд" про стягнення судових витрат, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що обставини щодо понесення позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу підтверджуються договором про надання правничої допомоги від 12.04.2019 №2-1/33-2019 з адвокатським об`єднанням «КМ Партнери» та актом приймання-передачі послуг.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з урахуванням предмета позову, складності спору та фактичного обсягу виконаних адвокатом робіт (наданих послуг) заявлені Підприємством  до відшкодування судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 80 000 грн відповідають критеріям розумності та співмірності. 
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу ВПП ДПС; далі - Центральне МУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (у правовідносинах щодо права платника ПДВ включити до податкового кредиту суми ПДВ в ціні сировини, вартість якої за результатами використання у виробництві продукції списана як технологічні відходи (сировинні втрати)).
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Також у касаційній скарзі відповідач вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм статей 134, 139 КАС внаслідок не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.04.2018 у справі №814/1258/16, від 14.11.2019 у справі №826/15063/18 щодо розумності та обґрунтованості витрат на правничу допомогу, на відшкодування яких має право сторона в адміністративній справі
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офіс ВПП ДПС провів документальну позапланову перевірку ДП «Сантрейд» з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 000,00 грн, по декларації з ПДВ за липень 2020 року (з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.10.2020 №35/28-10-04-01-04/25394566 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, контролюючим органом встановлено порушення Підприємством, зокрема  пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК внаслідок заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, на 1 433 312 грн, завищення суми податкового кредиту на 5892274,00 грн, що, у свою чергу, призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за декларацією за липень 2020 року на 7 325 586 грн.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, Офісом ВПП ДПС стосовно Підприємства прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за податковою декларацією за липень 2020 року на 7  325 586 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3 662 793 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 03.02.2021 №2600/6/9900-06-01-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 - без змін.
Податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 оскаржується позивачем в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 433 312,27 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 716 656,14 грн, що відповідає висновку Офісу ВПП ДПС про заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ на 1 433 312 грн з балансової вартості сировини (насіння соняшника), що склалася на початок звітного (податкового) періоду, яка (сировина) не була використана у господарській діяльності ( втрати сировини, переданої за договорами про переробку давальницької сировини ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод» та ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія»).
В акті перевірки Офіс ВПП ДПС зазначив, що в договорах про переробку давальницької сировини Підприємства з ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод» та ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія» не обумовлено розмір, обрахунок, підстави формування сировинних втрат, разом з тим, згідно з наданими Підприємством до перевірки виробничими звітами за липень 2020 року визначено «інші виробничі втрати», а саме: 629 408 кг та 88 181 кг (насіння соняшника) відповідно.
ДП «Сантрейд» у відповіді на запити контролюючого органу повідомлено, що норми сировинних втрат передбачені технічними регламентами заводів-виробників, відповідно до яких сировинні втрати - це втрати, які неможливо зважити або використати як відходи виробництва, вони безповоротно втрачаються у процесі переробки олійної сировини за рахунок дії високих температур, вакууму тощо. Виробничі (сировинні) втрати, що вказані у звітах за липень 2020 року, розраховані як різниця між загальною кількістю сировини, яка передана у виробництво, та виходом готової продукції: олії, шроту (макухи) та лушпиння.
Контролюючий орган, виснувавши, що з наданих до перевірки зведених даних по бухгалтерському рахунку 90 неможливо встановити вартість інших виробничих втрат сировини, виходив із середньої ціни за олійну сировину, а саме:  9987 грн/тонна, обраховану за результатами аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних за липень 2020 року.
За висновком відповідача, оскільки сировину (соняшник) втрачено, така сировина не можу бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних із господарською діяльністю, а відтак на її балансову вартість Підприємство повинно нарахувати ПДВ згідно з підпунктом «г»  пункту 198.5 статті 198 ПК.
Офіс ВПП ДПС зробив висновок, що Підприємство в порушення норм пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника на суму податкових зобов`язань з  ПДВ 1 433 312,27 грн, не задекларувало цю суму податку в своїх податкових зобов`язаннях.
Відповідно до пункту 184.7 статті 184 ПК (у редакції, чинній на момент дії  спірних правовідносин; далі - так само) якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Наведені норми у їх системному зв`язку дають підстави виснувати, що в разі використання платником ПДВ товарів, суми податку в ціні придбання яких були включені ним до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, платник зобов`язаний:
- визначити (нарахувати) податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з балансової (залишкової) вартості товарів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються відповідні  операції;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну на визначену (нараховану) суму податкових зобов`язань.
Окремо, щодо норми підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК, то визначальним для її застосування є  використання платником ПДВ придбаного товару, сума податку в ціні за який була віднесена до податкового кредиту, в операціях, які знаходяться поза межами господарської діяльності цього платника.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "Сантрейд" уклало договори на переробку давальницької сировини: 
1) від 07.12.2015 №71215 з ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія», у додатку 1 «Розрахунок виходу продукції» до якого визначено базові параметри виходу готової продукції, а саме: нерафінована олія - 43,5 %, шрот - 38,6 %, лушпиння - 16.5 % (отже, допустимі втрати складають 1,4% (100% (сировина) - 43,5% -  38,6 % -16,5 %));
2) від 01.09.2007 №1 з ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод», додатковою угодою №12 від 26.03.2014 до якого визначені такі ж базові параметри виходу готової продукції, які зазначені вище.
Технологічним регламентом на виробництво соняшникової, соєвої олії та шротів по схемі форпресування - екстракція на екстракційній лінії  фірми «ANDREOTTI» продуктивністю 1700т/добу по насінню соняшнику, 1000 т/добу по насінню ріпаку (ТУ 10.41.00374385.002-16), розробленим Українським науково-дослідним інститутом НААН України та затвердженим директором ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод» 03.06.2016 (з терміном введення: з червня 2016 року по червень 2021 року), директором ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія» 01.12.2019 (зміни №1 до технологічного регламенту, термін введення з 01.12.2019), визначено, що утрати вологи в балансі сировини складає 2,13% (технологічний регламент ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод»), сировинні втрати при переробці насіння соняшнику складають 1,91% (технологічний регламент ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія»).
На підставі оцінки наданих позивачем актів приймання-передачі та виробничих звітів суди встановили, що сировинні втрати за результатами переробки насіння соняшника склали: на ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія» - 0,095 % від загального обсягу давальницької сировини; на ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод» - 1,3 % від загального обсягу давальницької сировини.
Порядком обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.12.2009 за №1163/17179) (далі - Порядок №656) визначено організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку №656 наведена форма «Виробничий звіт олієзаводу» (форма 23), що складається за результатами переробки олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Згідно з пунктом 2.25 Порядку №656 терміни "загальні втрати", "втрати олії в шроті (макусі), лушпинні" буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. "Сировинні втрати" показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.
Відповідно до пункту 12.8 Порядку №656 облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів. (Фуз соняшниковий - фосфоліпідний осад, який виникає в процесі переробки і виробництва нерафінованої соняшникової олії).
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що сировинні втрати в процесі переробки насіння соняшника згідно з договорами на переробку давальницької сировини від 07.12.2015 №71215 та від 01.09.2007 №1, які відображені у виробничих звітах Підприємства за липень 2020 року, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат у виробничих (технологічних) умовах ТОВ «Європейська транспортна стивідорна компанія» та  ПрАТ «Дніпропетровський олійноекстракційний завод»
У постанові від 19.01.2023 у справі № 440/7141/20 Верховний Суд зазначив, що  при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись платником податків та пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи із сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу. Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Застосувавши норму підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК, в якій розкрито поняття операції з давальницькою сировиною, Верховний Суд виснував, що  ПК передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною. Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК щодо таких сировинних втрат.
Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК і таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду в постанові від 19.01.2023 у справі № 440/7141/20.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що позивач оскаржував податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1 433 312,27 грн та штрафних санкцій у розмірі 716 656,14 грн. Висновки в акті перевірки про завищення податкового кредиту за липень 2020 року на 5 892 274 грн (за результатами господарських операцій з придбання товару у ТОВ «РОСТОК АГРО», ТОВ «ЄВРО КЛУБ», ТОВ «ФІОРІНО», ТОВ «ІТ ПРО», ПП «ЮНІВЕРСАЛ ПАК СЕРВІС») Підприємство не оспорює.
Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Застосувавши вищезазначену норму, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 підлягає скасуванню в цілому, що, відповідно, буде підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення із зменшенням суми бюджетного відшкодування та штрафних санкцій на 1433  312,27 грн та 716  656,14 грн відповідно.
Суд не погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Відповідно до пункту 7 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 846) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254, якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку, наданої відповідними підрозділами контролюючого органу, до функцій яких належить розгляд скарг в адміністративному порядку та/або супроводження справ у судах, складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Таким чином, якщо за результатами судового оскарження сума завищення бюджетного відшкодування з ПДВ, визначена платнику податку податковим повідомленням-рішенням, зменшується, то платнику податку направляється нове податкове повідомлення-рішення з відповідними коригуваннями суми бюджетного відшкодування. Такий алгоритм дій контролюючого органу встановлено  не лише у разі скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі.
Відповідно до частини другої статті 9 КАС суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Наведене означає, що принцип диспозитивності покладає на суд обов`язок розглядати лише ті питання, за вирішенням яких позивач звернувся до адміністративного суду. Суд вирішує лише ті вимоги по суті спору, про вирішення яких клопочуть сторони, і за загальним правилом не повинен виходити за межі цих вимог. Вихід за межі позову можливий у виняткових випадках, зокрема, коли повний та ефективний захист прав, свобод та інтересів неможливий у заявлений позивачем спосіб. Такий вихід за межі позовних вимог має бути пов`язаний із захистом саме тих прав, свобод та інтересів, щодо яких подана позовна заява.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 19.02.2019 у справі №824/399/17-а, від 24.09.2019 у справі № 819/1420/15.
Внаслідок неправильного застосування норми підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК та порушення норми частини другої статті 9 КАС суди безпідставно вийшли за межі позовних вимог Підприємства та безпідставно скасували податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 в повному обсязі, в тому числі і в частині, яку позивач не оспорює.
Відповідно до частин першої, четвертої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи наведене вище, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 у мотивувальній та резолютивній частинах підлягають зміні щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 відповідно до викладених вище підстав, а податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 - скасуванню у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 433 312,27 грн та застосування штрафних (фінансових)  санкцій у розмірі 716 656,14 грн.
Щодо додаткового рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, колегія суддів зазначає таке.
Заперечуючи проти висновку судів про наявність підстав для стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 80 000 грн, відповідач вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм статей 134, 139 КАС та не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 24.04.2018 у справі №814/1258/16, від 14.11.2019 у справі №826/15063/18
Згідно з частиною першою статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду (частина сьома статті 139 КАС).
Згідно з частиною дев`ятою статті 139 КАС під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до статті 134 КАС витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. 
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Відповідно до статті 30 Закону України "Про адвокатуру і адвокатську діяльність" від 05.07.2012 № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми судових витрат, на відшкодування якої має право позивач, суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Ці критерії також застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (пункт 268 рішення у цій справі). Так само, у рішенні Європейського суду з прав людини від 28.11.2002 у справі «Лавентс проти Латвії» зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на не співмірність витрат, доказів та обґрунтування не відповідності заявлених витрат цим критеріям.
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Такий висновок неодноразово робив Верховний Суд, зокрема, але не виключно, у постановах від 17.09.2019 (справа №810/3806/18), від 23.04.2021 (справа №521/15516/19), від 21.06.2022  (справа № 826/11302/18), а також від 14.11.2019 у справі №826/15063/18, на яку посилається Центральне МРУ ДПС у касаційній скарзі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ДП «Сантрейд» та адвокатським об`єднанням «КМ Партнери» укладено договір про надання правової (правничої) допомоги від 12.04.2019 №2-1/33-2019, щодо виконання якого складено, серед іншого, акт приймання-передачі послуг, відповідно до якого позивачу надані такі послуги (виконані роботи):
1) підготовка позовної заяви - витрачено  6,5 год (адвокат Медведєва О.Ю.) та 0,7 год (помічник адвоката Харитонова О.Г.); ставка адвоката - 4 190 грн/год, помічника адвоката - 660 грн/год; загальна вартість - 27 235 грн та 462 грн відповідно;
2) підготовка клопотання про долучення документів від 16.03.2021 - витрачено 3 години (адвокат Медведєва О.Ю.) та 1 годину  (помічник адвоката Харитонова О.Г); загальна вартість - 12  570 грн та 660 грн відповідно:
3) участь у судовому засіданні 13.03.2021 - витрачено 0,1 години (адвокат Медведєва О.Ю.);  вартість - 419 грн;
4) підготовка клопотання про долучення документів до матеріалів справи від 27.04.2021 -  витрачено 4,5 години (адвокат Медведєва О.Ю.) та 0,5 години (помічник адвоката Харитонова О.Г); загальна вартість - 18 855 грн та 330 грн відповідно;
5) участь у судовому засіданні 27.04.2021 -  витрачено 0,1 години (адвокат Сучик Т.Я.); ставка адвоката 5 100 грн/год; загальна вартість - 510 грн;
6) участь у судовому засіданні 25.05.2021 - витрачено  0,1 години (адвокат Сучик Т.Я.); загальна вартість - 510 грн;
7) підготовка клопотання про визнання факту неподання відповідачем відзиву та застосування наслідків - кваліфікації таких дій як визнання позову від 15.06.2021 - витрачено  2,4 години (адвокат Медведєва О.Ю.) та 0,5 години (помічник адвоката Харитонова О.Г); загальна вартість - 10 056 грн та 330 грн відповідно;
8) участь у судовому засіданні 22.06.2021 - витрачено  0,7 години (адвокат Сучик Т.Я.) та 0,7 години (адвокат Шемяткін О.О.); ставка адвоката Шемяткіна О.О. 6 560 грн/год; загальна вартість - 3 570 грн та 4 592 грн відповідно.
Загальна вартість наданих юридичних послуг склала 80 000 грн.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали таку вартість обґрунтованою та співмірною зі складністю справи, наданими послугами та ціною позову.
За змістом касаційної скарги відповідач не заперечує проти розміру погодинних ставок адвокатів та помічників адвокатів, але не погоджується із кількістю витраченого часу на надання адвокатських послуг та, відповідно, їх вартістю.
Колегія суддів погоджується з висновком судів про обґрунтованість та розумний розмір вартості послуг з підготовки позовної заяви та участі у судових засіданнях від 13.03.2021, від 27.04.2021, від 25.05.2021 та від 22.06.2021, що складає 37  298 грн.
Водночас, кількість витраченого часу на підготовку клопотань від 16.03.2021, від 27.04.2021 та від 15.06.2021 та, відповідно, вартість цих послуг є явно завищеними і не відповідають критеріям розумності та справедливості.
Враховуючи зміст та обсяг поданих до суду клопотань, їх значення в контексті встановлення  обставин у справі та вирішення спору судом, Суд визнає прийнятною 1 годину, як необхідний час для підготовки кожного з цих клопотань, та 4 190 грн, як співмірні витрати на оплату наданих юридичних послуг ( за підготовку кожного клопотання) без врахування у зв`язку із зазначеним вище необхідності послуг помічника адвоката.
Підсумовуючи викладене, Суд визнає обґрунтованою суму витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 49868,00 грн (37298,00 грн + 4190,00 грн х 3).
Як наслідок, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 підлягають скасуванню в частині задоволення заяви позивача про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 30132,00 грн (80000,00 грн - 49868,00 грн). 
Згідно з частинами першою, другою статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 змінити в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103. Скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 433 312,27 грн та застосування штрафних (фінансових)  санкцій у розмірі 716 656,14 грн.
Додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 скасувати в частині задоволення заяви Дочірнього підприємства з іноземними інвестиціями "Сантрейд" про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 30132,00 грн
Відмовити у задоволені заяви Дочірнього підприємства з іноземними інвестиціями "Сантрейд" про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 30132,00 грн.
В іншій частині додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко