ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2023 року 

м. Київ

справа №810/4427/18

касаційне провадження № К/9901/5794/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року (головуючий  суддя - Басай О.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Черпіцька Л.Т.; судді - Епель О.В., Собків Я.М.)
у справі № 810/4427/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» (далі - ТОВ «Фоззі-Фуд»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати вимоги від 06 липня 2018 року № Ю-№0007761401 і від 13 вересня 2018 року № Ю-911-17 про сплату боргу (недоїмки), рішення від              06 липня 2018 року № 0007771401 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного              внеску, податкові повідомлення-рішення від 06 липня 2018 року № 0007781403, від 06 липня             2018 року № 0007691406, від 21 вересня 2018 року № 0010391401, від 21 вересня 2018 року                  № 0010371401.   

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 07 липня 2020 року адміністративний позов задовольнив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 січня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 липня 2018 року № 0007781403; прийняв у цій частині нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову; змінив мотивувальну частину рішення суду щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 липня                 2018 року № 0007691406; в іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року залишив без змін.

ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.  

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. 

Зокрема, наголошує на штучному створенні ситуації щодо одночасного зменшення активів                  ТОВ «Фоззі-Фуд» та їх збільшення в Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» на суму 3128187000,00 грн за розподільчим балансом від 16 листопада 2016 року.

Крім того, контролюючий орган звертає увагу на безтоварний характер господарських операцій з придбання платником кукурудзи третього класу, пшениці третього класу; пшениці п`ятого класу, пшениці шостого класу, сої тощо в Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід».

Також, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зазначає про неоприбуткування ТОВ «Фоззі-Фуд» у період з                  01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року готівкових коштів у Книгах обліку розрахункових операцій на загальну суму 63474,99 грн.

Поміж іншого, відповідач вказує на безпідставне застосування позивачем понижуючого коефіцієнта ставки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з огляду на те, що ТОВ «Фоззі-Фуд» проводило працівникам виплати, які є меншими ніж розмір мінімальної заробітної плати, та здійснювало донарахування єдиного внеску до її рівня, що, на переконання контролюючого органу, виключає право страхувальника на застосування понижуючого коефіцієнта.

Верховний Суд ухвалою від 02 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.

26 березня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання, зокрема, судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Фоззі-Фуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по                    30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт від 06 червня 2018 року № 1657/28-10-14-01/32294926.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185,                 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) внаслідок заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 625637400,00 грн за операціями з постачання активів на суму 3128187000, грн у листопаді 2016 року. 

Мотивуючи свою позицію, відповідач зазначив про штучне створення Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» та використання цієї юридичної особи виключно для мінімізації податкових зобов`язань. 

Також, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил                   підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9              пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання кукурудзи третього класу, пшениці третього класу; пшениці п`ятого класу, пшениці шостого класу, сої тощо в Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід» з огляду на безтоварний характер проведених поставок.

Обґрунтовуючи свої доводи, відповідач звертав увагу на наявність кримінального провадження            № 12016100000000779 за ознаками складу злочину, передбаченого частиною третьою статті 191, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, досудовим розслідуванням в якому встановлено, що організованою групою створено підконтрольне підприємство - Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід» та ряд фіктивних підприємств, за допомогою яких здійснювалося оформлення безготівкових операцій щодо закупівлі товарів агропромислового сектору з метою формування податкового кредиту з податку на додану вартість для підприємств реального сектору економіки. 

Крім того, виявлено порушення платником пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління                      Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час              виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), з підстави неоприбуткування у період з             01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року готівкових коштів у загальному розмірі 63474,99 грн у день їх фактичного одержання в Книгах обліку розрахункових операцій.

Поміж іншого встановлено порушення ТОВ «Фоззі-Фуд» пункту 1 частини другої  статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частин п`ятої, шостої статті 8, статті 25, пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2464-VI) внаслідок безпідставного застосування понижуючого коефіцієнта ставки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з огляду на те, що позивач проводив працівникам виплати, які є меншими ніж розмір мінімальної заробітної плати, та здійснював донарахування єдиного внеску до її рівня, що, на переконання контролюючого органу, виключає право страхувальника на застосування понижуючого коефіцієнта.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження                      ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято: податкове повідомлення-рішення від 21 вересня                           2018 року № 0010371401; податкове повідомлення-рішення від 21 вересня 2018 року № 0010391401; податкове повідомлення-рішення від 06 липня 2018 року № 0007691406; вимогу від                                   06 липня 2018 року № Ю-№0007761401 про сплату боргу (недоїмки); вимогу від                                           13 вересня 2018 року № Ю-911-17 про сплату боргу (недоїмки); рішення від 06 липня 2018 року               № 0007771401про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем зазначених актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Судовими інстанціями з`ясовано, що 15 листопада 2016 року згідно з Протоколом загальних зборів ТОВ «Фоззі-Фуд» № 181/2016 прийнято рішення про виділ нової юридичної особи.

Статтею 109 Цивільного кодексу України передбачено, що виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Протоколом загальних зборів від 16 листопада 2016 року № 182/2016 прийнято рішення затвердити розподільчий баланс позивача щодо переходу частини майна, прав та обов`язків до нової юридичної особи, яка утворюється в результаті виділу -Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт».

Після затвердження розподільчого балансу (підпис директора платника Морозова Дмитра Борисовича завірено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, про що внесено відомості до реєстру за № 6939) створено Товариство з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» та зареєстровано нову юридичну особу з активами відповідно до розподільчого балансу.

Передача активів від позивача до створеного шляхом виділу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» відбулася безоплатно на підставі та на виконання рішення вищого органу управління (загальних зборів учасників), тобто відбулася операція з реорганізації юридичної особи ТОВ «Фоззі-Фуд».

Вирішуючи спір у цій частині, суди встановили, що при виділенні нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» дотримано вимоги статті 109 Цивільного кодексу України та статей 15, 17 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон         № 755-IV).

За правилами ж підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Відповідачем не представлено доказів на підтвердження невідповідності вимогами Закону № 755-IV поданих позивачем документів для проведення державної реєстрації створення юридичної особи в результаті виділу та наявності у державного реєстратора підстав для зупинення чи відмови у державній реєстрації при проведенні реєстраційних дій.

Натомість, доводи контролюючого органу щодо заниження грошового зобов`язання за операціями з передачі активів створеному шляхом виділу підприємству ґрунтуються здебільшого на відсутності певних документів (як то - актів приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, інших активів та інвентаризаційних відомостей тощо), наявність яких при реєстрації нової юридичної особи, яка створена внаслідок реорганізації шляхом виділу, не передбачена, зокрема, положеннями Закону          № 755-IV.

Позивачем, у свою чергу, під час проведення перевірки надано документи щодо фактичного місцезнаходження активів, що контролюючим органом не заперечується, а також зазначено, що активи, які передавалися відповідно до розподільчого балансу, зберігалися в магазинах торгівельної мережі «Сільпо», які використовувалися на підставі договорів оренди, наданих під час контрольного заходу.    

За таких обставин є цілком об`єктивними доводи судів попередніх інстанцій про безпідставність твердження ЦМУ ДПС по роботі з ВПП про порушення платником вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України при здійсненні операції з постачання активів у листопаді 2016 року.

Суд також враховує висновок експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 02 квітня 2020 року № 18350/18351/19-71/9055-9060/20-71, за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи, відповідно до якого висновки акта перевірки про те, що під час виділу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сагаліт» у листопаді 2016 року відбулося постачання активів, що є об`єктом оподаткування відповідно до пункту 185.1 статті 185,                 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, документально не підтверджуються.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій з придбання платником сільськогосподарської продукції в Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід», слід враховувати, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими ТОВ «Фоззі-Фуд» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; актів прийому-передачі товару; складських квитанцій на зерно; податкових накладних; рахунків-фактур на оплату товару; платіжних доручень; банківських виписок; товарно-транспортних накладних; довідок про походження товару; актів лабораторних досліджень; протоколів випробувань харчової продукції та продовольчої сировини; довідок про порядок виготовлення (виробництва) товару; експлуатаційних дозволів; посвідчень якості; експертних висновків; карток аналізу зерна; ветеринарних свідоцтв; документів, які підтверджують реалізацію позивачем придбаної в Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід» продукції на експорт.  

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не зазначено про здійснення ТОВ «Фоззі-Фуд» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків. 

Посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження № 12016100000000779 за ознаками складу злочину, передбаченого частиною третьою статті 191, частиною другою        статті 205 Кримінального кодексу України, об`єктивно не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини          другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент можливо і має наміри щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09 липня 2020 року у справі № 826/9561/17, від 04 вересня 2020 року у справі                № 1640/2783/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 817/992/15.

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю «Євро-Захід» господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ЦМУ ДПС по роботі з ВПП податкового повідомлення-рішення від 06 липня 2018 року № 0007691406, суд апеляційної інстанції цілком об`єктивно врахував правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня                 2020 року у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до             статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах         готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. 

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 

Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ         № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

В свою чергу, суд не може перекваліфіковувати встановлене під час здійснення контрольного заходу порушення та підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

При наданні оцінки законності прийняття контролюючим органом вимог від 06 липня 2018 року           № Ю-№0007761401 та від 13 вересня 2018 року № Ю-911-17 про сплату боргу (недоїмки), а також рішення від 06 липня 2018 року № 0007771401 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску слід враховувати, що відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та органи, які виплачують грошове забезпечення, допомогу по тимчасовій непрацездатності, допомогу у зв`язку з вагітністю та пологами, допомогу, надбавку або компенсацію відповідно до законодавства.

Платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункти 1, 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI).

Згідно з частинами другою, восьмою статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

13 березня 2015 року набрав чинності Закон України від 02 березня 2015 року № 219-VIII «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці», яким доповнено розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI пунктом 9-5 та, відповідно, передбачено можливість застосування понижуючого коефіцієнта при обчисленні розміру єдиного внеску.

Так, пунктом 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI встановлено, що по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом, якщо платником виконуються одночасно такі умови:

а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці  (далі - БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (далі - СмБН(зо)2014);

б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (далі - СмП(зо)2014);

в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (далі - СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.

Зазначеною нормою також визначено формулу розрахунку понижуючого коефіцієнта, його розмір та обов`язок платника зазначити про його застосування у звіті.

Таким чином, якщо платником єдиного внеску одночасно дотримано всі перелічені умови (окрім платників, до яких не застосовується третя умова), такий платник має право застосовувати понижуючий коефіцієнт до ставок єдиного внеску.

Будь-яких інших умов для застосування понижуючого коефіцієнта законодавством не передбачено.

Судовими інстанціями з`ясовано, що долученими до матеріалів справи звітами про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за квітень - грудень 2015 року, а також розрахунком понижуючого коефіцієнта позивач підтвердив дотримання ним законодавчо встановлених умов для застосування понижуючого коефіцієнта.

В той же час, відповідач на обґрунтування своєї позиції посилався на листи Державної фіскальної служби України від 20 липня 2015 року № 1882/2/99-99-17-03-01-10 та від 20 серпня 2015 року              № 31041/7/99-99-17-03-20, в яких фактично встановлено додаткові обмеження, а саме - якщо хоча б одній застрахованій особі здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати (виключенням є лікарняні, відпускні та допомога у зв`язку з вагітністю та пологами) коефіцієнт страхувальником не застосовується .

Частиною п`ятою статті 8 Закону № 2464-VI встановлено, що у разі якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника.

Отже, якщо роботодавцем здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати, то коефіцієнт не застосовується тільки до суми різниці між мінімальною заробітною платою і фактично нарахованою заробітною платою (оскільки така різниця не може вважатися заробітною платою). Обмежень для застосування понижуючого коефіцієнта для інших сум нарахованої заробітної плати не передбачено.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 20 листопада 2018 року у справі № 825/986/16, від 12 лютого 2019 року у справі           № 813/2111/16, від 04 листопада 2020 року у справі № 826/9868/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/831/17, від 04 березня 2021 року у справі № 140/1511/19, від 02 червня 2021 року у справі         № 816/1929/17, від 06 грудня 2022 року у справі № 807/650/16.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ЦМУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова