ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2023 р.	Справа № 440/18147/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Мінаєвої О.М. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т
представника позивача Скабука Ю.М.,
представника відповідача Мисюри О.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2022, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 20.09.22 року по справі № 440/18147/21
          за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017"  
          до    Головного управління ДПС у Полтавській області           
          про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
22 грудня 2021 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017", звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.06.2021 №00040600705 в частині нарахування штрафної санкції (штрафу) у розмірі 345298,80 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Позивач звертав увагу на те, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару, на переконання позивача, має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідач в ході проведення перевірки зазначеного не зробив, вказаних обставин не довів, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення у оспорюваній частині.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040600705 в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 345298,80 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5179,48 грн /п`ять тисяч сто сімдесят дев`ять гривень сорок вісім копійок/ та на правничу допомогу у розмірі 3400,00 грн /три тисячі чотириста гривень/.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що ТОВ «Надежда Ритейл 2017» здійснювало роздрібну торгівлю пристроєм «Катридж JUUL. (fruit 5% Пач 4)», 02.01.2021 року без отримання (придбання) відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, чим порушено вимоги частини двадцятої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481 /95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (з наступними змінами та доповненнями), в частині роздрібної торгівлі пристроями для споживання тютюнових виробів без їх згорання- пристрої, призначені для вдихання аерозолів (пари), які утворюються внаслідок продуктів, що містять у своєму складі тютюн (продукти його переробки), без їх згоряння.
Представник відповідача зазначає, що під час приймання-здавання зміни касири і оператори АЗС (АГЗП) спільно: - визначають залишки скрапленого вуглеводневого газу на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження скрапленого вуглеводневого газу за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; - вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм скрапленого вуглеводневого газу; - роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; - передають по зміні залишок грошових коштів. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск скрапленого вуглеводневого газу передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається па АГЗС (АГЗП).
На переконання представника відповідача, ТОВ «Надежда Ритейл 2017» порушено вимоги пункту 12 статті З Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (з наступними змінами та доповненнями), в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку.
Крім того, представник відповідача вважає, що витрати на правничу допомогу стягнуті на користь позивача є завищеними та не відповідають складності справи.
Представник позивача скориставшись своїм правом надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначає, що в акті фактичної перевірки не встановлено жодних порушень ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів.
Представник позивача наголошує, що доводи відповідача про неведения позивачем обліку товарних запасів у встановленому порядку не відповідають встановленим обставинам справи, оскільки єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів/газу скрапленого є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів (в тому числі газу скрапленого), які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (газу скрапленого).
Представник позивача вважає, що матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті фактичної перевірки висновків щодо виявлення в ході перевірки різниці між кількістю пального, яке надійшло на АЗС та кількістю реалізованого пального станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.
На переконання представника позивача, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040600705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017м безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 345298,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що працівниками Головного управління ДПС у Сумській області на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 25.05.2021 № 880-кп, направлень на проведення фактичної перевірки в межах повноважень проведено фактичну перевірку господарського об`єкту за місцем фактичного провадження діяльності, а саме, АЗС №41 за адресою: Сумська обл., м. Суми, вул. Ковпака, буд. 105 /а.с. 64-66/.
За результатами такої перевірки складено акт від 04.05.2021 № 2875/18/19/рро/41022256, відповідно до висновків якого зафіксовано, крім іншого, порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме (в межах нарахування штрафної санкції (штрафу) у розмірі 345298,80 грн, що оспорюється позивачем) в частині реалізації пального, що не обліковане у встановленому порядку /а.с. 67-75/.
На підставі такого акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області сформовано податкове повідомлення-рішення від 24.06.2021 №00040600705 про застосування до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" на підставі пункту 7 статті 17, статті 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафних (фінансових) санкцій загалом у розмірі 350398,80 грн, у т.ч., 345298,80 грн за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" /а.с.13-16/.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами якого податкове повідомлення-рішення залишено в силі /а.с. 29-28/.
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням в межах порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та застосування санкцій на суму 345298,80 грн, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040600705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 345298,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /пункт 1.1 статті 1 ПК України/. 
Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
А відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, у силу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. 
Законом України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (зі змінами, внесеними законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.". 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.  
У силу пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Колегія суддів досліджуючи матеріали справи зазначає, що у цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР, що, за твердженням відповідача, полягало у реалізації дизельного пального у період, що не обліковане у встановленому порядку в кількості 6060 літрів на загальну суму 172649,40 грн, а саме у відповідному журналі обліку обліку надходжень пального - відсутній запис про надходження палива на АЗС.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Слід зазначити, що Верховний Суд у пунктах 38, 39 постанови від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару. 
Водночас, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
У своїх поясненнях позивач зазначає, що питання реалізації пального посадовими особами податкового органу у ході проведення фактичної перевірки не досліджувалось. 
Відповідач наведені обставини не спростував. Зокрема, ні до акту перевірки, ні до матеріалів справи відповідачем не долучено належних та допустимих доказів здійснення реалізації пального позивачем у зазначений в період, шляхом зазначення чіткої суми продажу, кількості літрів на конкретну дату.
Разом з тим, в акті перевірки зауважено, що відповідно наданих до перевірки документів встановлено надходження на автозаправний комплекс (АЗС) № 41 з магазином за адресою: Сумська обл., м. Суми, вул. Ковпака, буд. 105 - уніфікований номер акцизного складу в СЕРП та СЕ 1003074, пального (палива дизельного) у кількості 6060 літрів, що не обліковане у відповідному журналі обліку надходжень пального - відсутній запис про надходження палива на АЗС /а.с. 70/.
При цьому, фактичною перевіркою встановлено, що надходження товарно-матеріальних цінностей, а саме дизельного пального ДП-Л-Євро 5-ВО підтверджено товарно-транспортною накладною №П2523 від 12.05.2021 та накладною № 2523 від 12.05.2021 з оформленням акцизної накладної /а.с. 39, 44-47/. 
Окрім того, позивач оприбуткував відповідний товар шляхом внесення відомостей про прийняті об`єми палива до РРО, на підтвердження чого до матеріалів справи залучено копію Х-звіту від 12.05.2021, тобто в день прибуття відповідного пального на АЗС /а.с. 40/.
Про належне оприбуткування пального позивачем також свідчать залучені до матеріалів справи копія змінних звітів форми №17-НП за спірний період /а.с. 42-43/ та відповідні відомості позивач відобразив в бухгалтерському обліку шляхом обліку операцій з приймання пального по рахунку 0241 за 12.05.2021 - 31.05.2021  /а.с. 41/.
Отже, колегія суддів вважає, що позивач довів належними та достовірними доказами факт оприбуткування пального, зазначеного у акті перевірки.
Водночас, контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений законодавством спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АГЗП нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Слід ззаначити, що передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР штрафна санкція є різновидом фінансової відповідальності платника податку, підставою для застосування якої є вчинення таким платником податкового правопорушення.
У свою чергу правопорушенням є соціально небезпечне або шкідливе, протиправне, винне діяння, яке передбачене чинним законодавством і за нього встановлена юридична відповідальність.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки, Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року N 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за N 685/3978 суд зазначає наступне.
Згідно п. 3.1. статтею 3 Податкового кодексу України Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 Податкового кодексу України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не була прийнята на підставі та на виконання Податкового кодексу України, як це передбаченого його статтею 3.
Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Отже, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 по справі №806/2402/16 та від 25.05.2022 року по справі № 1.380.2019.004011.
У цій справі відповідач не довів, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вчинено порушення вимог пункту 12 частини третьої Закону №265/95-ВР, а саме: реалізація пального, що не обліковано у встановленому порядку /а.с. 71, сторінка акту перевірки 9/. 
Так, відображені в акті перевірки доводи податкових інспекторів про те, що позивач здійснював реалізацію дизельного пального, облік якого не забезпечив належним чином, були фактично сформульовані, виходячи із того, що матеріально відповідальні особи АЗС не забезпечили облік руху нафтопродуктів у змінному звіті  за формою 13-НП в день його прибуття на АЗС. 
В той же час, вказані доводи не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи у суді та повністю спростовані наданими позивачем разом з позовною заявою письмовими доказами.  
Також слід звернути увагу, що визначаючи в якості порушення саме реалізацію пального, що не обліковано у встановленому порядку, відповідач не надав доказів реалізації саме цього пального, зокрема доказів, що ідентифікують саме його реалізацію.
При розрахунку вартості реалізації такого пального, інспектори безпідставно застосували саме вартість палива на дату надходження, а саме 28,49 грн/л, тобто не ціну реалізації палива позивачу, які інспектори не дослідили під час здійснення перевірки, а взяли до уваги ціну по якій вказаний товар купував позивач  /зв.а.с. 70/.
Натомість пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації.
Колегія суддів звертає увагу на те, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, а тому застосований податковим повідомленням-рішенням від 24.06.2021 №00040600705 розмір штрафних санкцій, відповідачем жодним чином не обґрунтований.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 25.05.2022 року по справі № 1.380.2019.004011.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.06.2021 №00040600705 до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 345298,80 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, отже зазначене податкове повідомлення-рішення в оскарженій частині належить визнати протиправним та скасувати. 
Щодо доводів апеляційної скарги представника відповідача, стосовно того, незгоди з розміром судових витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне. 
За змістом статті 134 КАС України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони.
Крім того, як визначено частиною дев`ятою статті 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналізуючи наведені вище норми, колегія суддів зазначає, що документально підтверджені судові витрати належить компенсувати стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 у справі №815/4300/17, від 04.08.2020 у справі №810/3213/16.
У цій справі представник позивача просив відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати позивача на правничу допомогу у розмірі 10000,00 грн.
З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження розміру витрат адвокатом Скабуком Ю.М. надані копії: договору про надання професійної правничої допомоги від 15 грудня 2021 року, додатку до такого договору, акта виконаних робіт (наданих послуг) від 25 липня 2022 року /а.с.165-168/.
Оцінюючи надані представником позивача документи у взаємозв`язку з фактичними обставинами цієї справи, слід враховувати, що спір у справі не характеризується наявністю виключної правової проблеми, значним суспільним інтересом до її розгляду, великою кількістю зібраних і поданих до суду доказів тощо. 
Враховуючи наведені вище фактичні обставини цієї справи слід зазначити, що особа має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Верховний Суд у постанові від 11.12.2019 у справі №545/2432/16-а зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оцінюючи надані представником позивача докази у їх сукупності, беручи до уваги принципи обґрунтованості, співмірності та пропорційності судових витрат, стягнення з відповідача судових витрат на правничу допомогу у розмірі 3400,00 грн. є достатнім та співмірними із часом витраченим адвокатом та обсягом наданих ним послуг у цій справі.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 року по справі № 440/18147/21 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2022 по справі № 440/18147/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.А. Калиновський    О.М. Мінаєва   	
Повний текст постанови складено  30.03.2023 року