ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 809/252/16
касаційне провадження № К/9901/39531/18 К/9901/39529/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Долинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Івано-Франківській області на постанову Івано - Франківського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 (головуючий суддя   Черепій П.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 (головуючий суддя - Большакова О.О., судді - Коваль Р.Й., Глушко І.В.) і касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мілвуд»  на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Мілвуд» до  Долинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Мілвуд» (далі - позивач, ТОВ «Мілвуд», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, Долинська ОДПІ, контролюючий орган, Інспекція) про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, у розмірі 525400,46 грн.
Івано-Франківській окружний адміністративний суд постановою від 11.04.2016 позов задовольнив повністю: стягнув з Державного бюджету України на користь Товариства пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, у розмірі 525400,46 грн.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що розрахунок пені зроблений позивачем правильно з урахуванням вимог Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюється органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 17.12.2010 № 953.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.03.2017 скасував постанову рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив частково: зобов`язав Долинську об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС в Івано-Франківській області нарахувати пеню на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в сумі 334651,90 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Закрив провадження у справі в частині стягнення пені за листопад 2014 року у сумі 2461,32 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, Львівський апеляційний адміністративний суд виходив з того, що: відшкодування з Державного бюджету України надмірно сплаченого ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості, а тому суд не вправі постановити рішення про стягнення коштів, що є предметом позову у даній справі, з Державного бюджету України; позивач заявив позов тільки до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області, а судом першої інстанції при вирішенні спору не було залучено до участі у справі у якості відповідача Головне управління Державної казначейської служби України в Івано-Франківській області, яке є розпорядником бюджетних коштів; доводи контролюючого органу про подвійне включення до позовних вимог суми пені за листопад 2014 року знайшли своє підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Долинська об`єднана державна податкова інспекція ГУ ДФС у Івано-Франківській області подала до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Мілвуд» відмовити повністю.
В касаційній скарзі відповідач зазначив, що не погоджується з рішенням судів попередніх інстанцій, оскільки вважає їх прийнятими внаслідок неправильного застосування норм матеріального та процесуального права. Зокрема, відповідач вказує на те, що: розрахунок пені Товариством був зроблений не правильно; у своєму рішенні суд апеляційної інстанції не конкретизував у який спосіб та в якому порядку контролюючий орган має виконати судове рішення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Мілвуд» вказало, що доводи касаційної скарги Інспекції не спростовують висновків суду першої інстанції щодо розміру нарахованої позивачем пені та є безпідставними, упередженими та такими, що не відповідають нормам чинного законодавства.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Мілвуд» подало до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 та залишити в силі постанову Івано - Франківського окружного адміністративного суду від 11.04.2016.
В касаційній скарзі ТОВ «Мілвуд» вказало, що суд апеляційної інстанції при прийнятті нового рішення вийшов за межі позовних вимог, а також не повністю з`ясував обставини справи, надав їм не повну правову оцінку та не дотримався норм матеріального та процесуального права.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства.
Своїм правом на подання заперечень на доводи  даної касаційної скарги Товариства відповідач не скористався.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.02.2023 прийняв касаційні скарги Інспекції та Товариства до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 15.02.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.
Суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Мілвуд» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за липень 2014 року, про що 10.10.2014 складено акт № 1964/09-05-15/37322161.
За наслідками проведеної перевірки, що викладені у висновках вищевказаного акту, відповідачем 24.10.2014 були прийняті податкові повідомлення-рішення №0004671500 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 83333,00 грн. та № 0004681500 щодо завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 5000,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1250,00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29.01.2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 року у справі №809/4093/14, податкове повідомлення-рішення № 0004671500 від 24.10.2014 визнано протиправним та скасовано. 
Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Мілвуд» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2014 року, про що 18.12.2014 складено акт № 2689/09-05-15/37322161. 
За результатами перевірки Інспекцією не встановлено порушень при відображенні ТОВ «Мілвуд» по операціях, здійснених у серпні 2014 року, та заявлених до бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 132922,00 грн. по декларації за вересень 2014 року.
Окрім того, Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Мілвуд» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за жовтень 2014 року, про що 19.01.2015 складено акт № 24/09-05-154/37322161. 
За наслідками проведеної перевірки, що викладені у висновках вищевказаного акту, відповідачем 30.01.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000151500 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 280468,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.03.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2015 у справі № 809/502/15, податкове повідомлення-рішення № 0000151500 від 24.10.2014 було визнано протиправним та скасовано. 
За результатами проведеної Інспекцією документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Мілвуд» з питань правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок за листопад 2014 року контролюючим органом був складений акт № 283/09-05-15/37322161 від 17.02.2015. 
На підставі вказаного акту відповідачем 27.02.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000261500 від 27.02.2015 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2014 року в розмірі 55846,00 грн., яке було оскаржене позивачем у судовому порядку.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного від 07.04.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.09.2015 у справі № 809/1059/15, податкове повідомлення-рішення № 0000261500 від 27.02.2015 було визнане протиправним та скасоване. 
Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Мілвуд» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за грудень 2014 року, про що 17.03.2015 складено акт № 446/09-05-15/37322161.
За наслідками проведеної перевірки, що викладені у висновках вищевказаного акту, відповідачем 27.03.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000531500 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 288664,00 грн., яке було оскаржене позивачем у судовому порядку.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 25.11.2015 скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.06.2015 та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення № 0000531500 від 27.03.2015.
Крім того, Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Мілвуд» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за січень 2015 року, про що 28.04.2015 складено акт № 755/09-05-15/37322161.
За наслідками проведеної перевірки, що викладені у висновках вищевказаного акту, відповідачем 14.05.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення №0001991500 щодо відмови у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 37425,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2015 у справі № 809/2054/15, податкове повідомлення-рішення № 0001991500 від 14.05.2015 було визнане протиправним та скасоване. 
Відповідно до частини 1 статті 72 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017), обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Листом № 56/№/09-05-15/43 від 11.01.2016 року Інспекція повідомила позивача про те, що відповідно до Порядку визначення відповідності платника податку на додану вартість критеріям, які дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1128 від 14.11.2014, ТОВ «Мілвуд» по декларації за листопад 2015 року в сумі 434171,00 грн. відповідає критеріям та підпадає під автоматичне бюджетне відшкодування.
Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних парвовідносин) (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпункт 14.1.18 пункту 14 статті 14 ПК України встановлює, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Кодексу, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Порядок нарахування та погашення пені закріплено в Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюється органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17.12.2010 № 953 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Інструкція №953).
Як встановлено судом першої інстанції, загальна сума до відшкодування нарахованої пені по даному спору становить 525400,46 грн.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що Інструкція №953 не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення, а також про те, що відшкодування з Державного бюджету України надмірно сплаченого ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства.
Так, відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до     Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод     від 4 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007 зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ та отримання пені на суму податку, не відшкодовану платнику протягом визначеного законодавством строку, позивач має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету пені в розмірі 525400,46 грн, які охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9     Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Враховуючи наведене та з огляду на те, що такий спосіб захисту як зобов`язання контролюючого органу нарахувати пеню на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, 
Ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через відповідний орган Державної казначейської служби України на користь Товариства заборгованості бюджету із відшкодування пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15.
Водночас, відповідний орган державної казначейської служби України у справі в якості другого відповідача судом першої інстанції не залучався.
Положення частин першої, третьої статті 52 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) передбачають, що суд першої інстанції, встановивши, що з адміністративним позовом звернулася не та особа, якій належить право вимоги, або не до тієї особи, яка повинна відповідати за адміністративним позовом, може за згодою позивача допустити заміну первинного позивача або відповідача належним позивачем або відповідачем, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи.
Якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача.
Отже, визначення відповідачів, предмета та підстав спору є правом позивача. Натомість, встановлення належності відповідачів й обґрунтованості позову - обов`язком суду, який виконується під час розгляду справи. При цьому обов`язком суду є встановлення належності відповідачів та їх заміна у разі необхідності.
Водночас, колегія суддів зазначає, що позивач не завжди спроможний правильно визначити відповідача. Звертаючись до суду з адміністративним позовом, позивач зазначає відповідачем особу, яка, на його думку, повинна відповідати за позовом, проте під час розгляду справи він може заявити клопотання про заміну неналежного відповідача належним. Заміна відповідача (залучення другого відповідача) може відбутися за клопотанням не лише позивача, а й будь-якої іншої особи, яка бере участь у справі, у тому числі й за клопотанням самого відповідача, або навіть за ініціативою суду.
Проте суд першої інстанції вищенаведених вимог процесуального закону не дотримався, та, вирішуючи спір про стягнення коштів з Державного бюджету України та не вирішив питання про залучення до участі у справі другого відповідача.
Для вирішення питання про залучення належного відповідача у цій справі, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного  суду вважає необхідним скасувати рішення судів попередніх інстанцій та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції вирішення питання про залучення другого відповідача.
Крім того, Верховний Суд приходить до висновку, що судами попередніх інстанцій не досліджувалися належним чином складові частини формули розрахунку пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Відповідно до частини першої  статті 71 КАС  України (у редакції, чинній до 15.12.2017) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Статтею 86 КАС України (у редакції, чинній до 15.12.2017)  встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Всупереч вказаним нормам суд першої  інстанції обмежився тільки розрахунком пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, наданим позивачем, не витребувавши його у відповідача.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасувавши рішення суду першої інстанції,  також не встановив вказані обставини справи.
Вищезазначені порушення норм процесуального права унеможливлюють перевірку судом касаційної інстанції правильності застосування норм матеріального права.
Відповідно до частин першої-третьої  статті 242 КАС  України (у редакції, чинній з 15.12.2017) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення касаційних скарг, скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 КАС України.
Керуючись статтями  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано - Франківській області та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мілвуд»  задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова