ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 лютого 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/12611/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року (головуючий суддя Стрельнікова Н.В.) 
у справі № 280/12611/21 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА»,   
до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
                                                
                                                    ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2905417/33328442 від 27.07.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 18.08.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №2 від 18.08.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2905428/33328442 від 27.07.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 20.08.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №8 від 20.08.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3208752/33328442 від 06.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 02.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №1 від 02.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3266114/33328442 від 21.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 19.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №9 від 19.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3266140/33328442 від 21.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 29.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №10 від 29.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3266150/33328442 від 21.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 21.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №8 від 21.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3226973/33328442 від 11.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 07.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №2 від 07.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3158757/33328442 від 27.09.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 23.09.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №4 від 23.09.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3274665/33328442 від 23.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 21.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №6 від 21.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3274669/33328442 від 23.10.2021, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 21.10.2020, та зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №7 від 21.10.2020 у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем складено податкові накладні №№ 2, 8, 1, 9, 10, 8, 2, 4, 6, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте, позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в яких зазначено, що документи прийнято, але їх реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних послугував пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Разом з тим, позивач вважає, що ним були надані усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарської операції. Позивач вказував на те, що рішеннями, якими відмовлено в реєстрації спірних накладних є формальними та не містять жодної чіткої/конкретної підстави для відмови у реєстрації спірних накладних. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив із того, що саме лише зазначення контролюючим органом про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган повинен зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Суд зазначив, що відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено, а відмова у реєстрації спірних податкових накладних фактично обґрунтована відсутністю первинних документів. З наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, можливо було встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірних накладних. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідач зазначає, що реєстрація спірних податкових накладних  виписаних позивачем  зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Відповідач вказує, що зупинені  податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п.8  Критеріїв ризиковості платника податків. Підставами відмови у реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, додаткова інформація: відсутні  відсутнє походження  товару по ланцюгу придбання, складські документи (інвентаризаційні описи). Таким чином, відповідач приймав рішення про відмову у реєстрації податкових  накладних  на підставі тих документів, що були надані на розгляд комісії. Отже, прийняті рішення є правомірними, а вимоги про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні є передчасним. Крім того, відповідач вказує на завищені задоволені витрати на професійну правову допомогу. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ТОВ «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» у серпні-листопаді 2020 року мав господарські відносини з рядом підприємств таких як: ПАТ «МОТОР СІЧ», ТОВ «СП «КОНТИНЕНТ» та ДП «ЗДАРЗ «МігРемонт».
Господарські операції з ПАТ «МОТОР СІЧ» здійснювались на підставі Договору постачання № 0254/08-Д(УЗМА) від 05.12.2007, за яким ТОВ «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» - Постачальник зобов`язався передати, а ПАТ «МОТОР СІЧ» - Покупець прийняти та оплатити товар (металоконструкції, металовироби). Згідно усних домовленостей ТОВ «СПЕЦСТАЛЬПОСТАВКА» здійснив продаж та поставку продукції (металовироби) на адресу ТОВ «СП «КОНТИНЕНТ» та ДП «ЗДАРЗ «МігРемонт». 
Вказані господарські операції оформлені первинними господарськими документами (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату та підтвердження оплати за придбаний товар).
На дату виникнення податкових зобов`язань, відповідно до приписів п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, а саме поставки товару, позивачем на виконання п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України складено податкові накладні №2 від 07.10.2020, №10 від 29.10.2020, №8 від 21.10.2020, №9 від 19.10.2020, №1 від 02.10.2020, №8 від 20.08.2020, №2 від 18.08.2020, №6 від 21.10.2020, №7 від 21.10.2020, №4 від 23.09.2020, після чого вони були направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих квитанцій № 9266041862 від 15.10.2020, № 9234379969 від 15.09.2020, № 9234359206 від 15.09.2020, № 9301945604 від 15.11.2020, № 9301946884 від 15.11.2020, № 93019466953 від 15.11.2020, № 9301946960 від 15.11.2020, № 9284307095 від 31.10.2020, № 9301945621 від 15.11.2020, № 9284304354 від 31.10.2020 податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім того, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим йому правом та подав копії документів та детальні письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних №2 від 07.10.2020, №10 від 29.10.2020, №8 від 21.10.2020, №9 від 19.10.2020, №1 від 02.10.2020, №8 від 20.08.2020р., №2 від 18.08.2020, №6 від 21.10.2020, №7 від 21.10.2020, №4 від 23.09.2020, що оформлено Повідомленнями № 40 від 21.10.2021, № 41 від 21.10.2021, № 33 від 23.09.2021, № 37 від 07.10.2021, № 40 від 19.10.2021, № 38 від 19.10.2021, № 35 від 02.10.2021, № 31 від 24.07.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено до Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3226973/33328442 від 11.10.2021, №3266140/33328442 від 21.10.2021, №3266150/33328442 від 21.10.2021, №3266114/33328442 від 21.10.2021, №3208752/33328442 від 06.10.2021., №2905428/33328442 від 27.07.2021, №2905417/33328442 від 27.07.2021, №3274665/3332844 від 23.10.2021, №3274669/33328442 від 23.10.2021, №3158757/33328442 від 27.09.2021 відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних, з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів. актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; із зазначенням додаткової інформації «відсутні первинні документи щодо транспортування, навантаження, розвантаження продукції, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Відсутнє походження товару по ланцюгу придбання».
Не погодившись з рішеннями відповідача про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.  
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову з огляду на таке.
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь - яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
На час виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування наведені в п.1 1 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація спірних податкових накладних зупинена у зв`язку із їх відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містить жодної мотивації підстав та причин для висновків про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним з посиланнями на відповідні документи, зокрема, не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для таких висновків, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні/розрахунки коригування платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Квитанції не містять інформації (конкретного переліку), які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Водночас, у випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Вищезазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду висловленій у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у  справі №819/330/18.
На виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України, позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення щодо надання пояснення та копій документів, що не заперечується.
Проте, оскаржуваними спірними рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних, а підставою зазначених рішень зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано. Разом з тим, відповідачем вказано на відсутність документів по ланцюгу постачання товару. 
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якому Прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня) - п. 2 Порядку.
Відповідно до п.3, п.4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Відповідно до п.11 Порядку № 520 підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.
Крім того, рішення комісії регіонального рівня Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Всупереч наведеному, в оскарженому рішенні Комісії міститься лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, без зазначення саме тих документів, які, на думку контролюючого органу, позивач не надав. 
Враховуючи вищевикладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Разом з тим, саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено їх у оскаржуваному рішенні, а відмова у реєстрації податкової накладної фактично обґрунтована відсутністю первинних документів.
Також, з наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, можливо було встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію податкових накладних.
При цьому, усі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Враховуючи викладене, рішення №3226973/33328442 від 11.10.2021, №3266140/33328442 від 21.10.2021, №3266150/33328442 від 21.10.2021, №3266114/33328442 від 21.10.2021, №3208752/33328442 від 06.10.2021, №2905428/33328442 від 27.07.2021, №2905417/33328442 від 27.07.2021, №3274665/3332844 від 23.10.2021, №3274669/33328442 від 23.10.2021, №3158757/33328442 від 27.09.2021 є протиправними та підлягають скасуванню. 
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. 
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкової накладної в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваного рішення, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
Отже, твердження ГУ ДПС про передчасність вимог щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 07.10.2020, №10 від 29.10.2020, №8 від 21.10.2020, №9 від 19.10.2020, №1 від 02.10.2020, №8 від 20.08.2020, №2 від 18.08.2020, №6 від 21.10.2020, №7 від 21.10.2020., №4 від 23.09.2020, не відповідає приписам податкового законодавства, оскільки автоматична перевірка податкової накладної відповідно до п.12 Порядку №1246 є обов`язковим елементом здійснення реєстрації податкової накладної на виконання п.19, 20 Порядку №1246.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 07.10.2020, №10 від 29.10.2020, №8 від 21.10.2020, №9 від 19.10.2020, №1 від 02.10.2020р., №8 від 20.08.2020р., №2 від 18.08.2020, №6 від 21.10.2020, №7 від 21.10.2020, №4 від 23.09.2020.
Окрім цього, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що матеріалами справи не підтверджено співмірність та фактичність понесення витрат на правничу допомогу у розмірі 7000,00 грн., у зв`язку із чим, на користь позивача правомірно стягнуто витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 3000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області як органу, що прийняв оскаржувані рішення.
Частиною першою, пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, на професійну правничу допомогу.
Згідно зі статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Згідно ч. 1, ч. 3 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем укладений договір № 21/12/20 від 21.12.2020 про надання правової допомоги з Адвокатським бюро «Кваснюк-Сандак Ірини». Згідно додатку до договору № 21/12/20 від 21.12.2020р., укладеного 30.06.2021р. відбулась заміна сторони виконання основного договору, у зв`язку із зміною здійснення форми адвокатської діяльності, з адвокатського бюро на індивідуальну адвокатську діяльність, в результаті чого надання правничої (правової) допомоги здійснюється індивідуально адвокатом Сандак Ірина Атоліївна.
Згідно акту приймання-передачі послуг від 11.11.2021 адвокатом Сандак Іриною Анатоліївною відповідно до умов вищенаведеного договору надано наступну правничу допомогу:
- підготовлено текст та направлено до суду позовну заяву про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2905417/33328442 від 27.07.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 18.08.2020, №2905428/33328442 від 27.07.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 20.08.2020, №3208752/33328442 від 06.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 02.10.2020, №3266114/33328442 від 21.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 19.10.2020, №3266140/33328442 від 21.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 29.10.2020, №3266150/33328442 від 21.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 21.10.2020, №3226973/33328442 від 11.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 07.10.2020, №3158757/33328442 від 27.09.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 23.09.2020, №3274665/33328442 від 23.10.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 21.10.2020, №3274669/33328442 від 23.10.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 21.102020; зобов`язання ДПС України вчинити певні дії. Вартість наданих послуг складає 7000 гривень без ПДВ.
Оплата вказаних послуг у розмірі 7000 гривень здійснена позивачем, що підтверджується прибутковим касовим ордером № 4 від 11.11.2021.
Суд першої інстанції, оцінюючи надані позивачем докази, подані відповідачем заперечення, дійшов висновку про те, що підтвердженими, співмірними та розумними є витрати на правничу допомогу у розмірі   3000 грн. 
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у ч.5 КАС України, а саме: розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частини 6,7 статті 134 КАС України).
Вирішуючи подану позивачем заяву про розподіл судових витрат, суд першої інстанції дослідив зміст наданих позивачем документів, які містять опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, розмір сплаченого гонорару.
Враховуючи предмет та характер спору у цій справі, складність та обсяг виконаних адвокатом робіт, час, витрачений на виконання відповідних робіт, значення справи для сторони, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що винагорода за послуги адвоката підлягає відшкодуванню у розмірі  3000 грн.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року у справі № 280/12611/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко